Poniesione koszty otrzymane po zakończeniu roku podatkowego a moment ujęcia wydatków jako koszty uzyskania przychodu

21. 03. 2017 | Łukasz Walkiewicz

Bardzo często zdarza się, że otrzymujemy faktury kosztowe, które dotyczą danego roku obrotowego, natomiast wpływają do nas po bilansowym zamknięciu roku, w trakcie sporządzania, bądź już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za ten rok. Nasuwa się zatem pytanie – jak rozliczyć oraz ewidencjonować owe operacje gospodarcze dla celów podatkowych oraz bilansowych? Kiedy będzie właściwy moment, aby zaliczyć dane koszty jako koszt uzyskania przychodu?

Rodzaje kosztów ze względu ich ujęcie podatkowe

Definicje kosztów uzyskania przychodu reguluje dokładnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop) w myśl którego, ”Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1…”

W polskim prawie podatkowym ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje kosztów podatkowych, które zdefiniował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2016r, sygn. akt IPPB6/4510-176/16-4/AZ wymieniając owe rodzaje kosztów ze względu na moment ich ujęcia w rozliczeniu podatkowym:

„…koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy…”

Moment ujęcia kosztu bezpośredniego

Kosztami bezpośrednimi są koszty, które mają bezpośredni związek z uzyskanym przychodem (przykładowo sprzedaż towarów, usług danego projektu). Zgodnie z ustawą o pdop, wyżej wymienione koszty zaliczamy do kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym jednostka osiągnęła związane z nimi przychody. Z tego wynika, iż koszty, które poniesiemy w związku z odpowiadającymi im przyszłymi przychodami, będziemy mogli zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu dopiero w chwili powstania przychodu bezpośrednio związanego z danymi kosztami. Dokładny zapis reguluje art. 15 ust 4b i 4c ustawy o pdop, w którym mowa:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

4c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zatem możemy zauważyć, iż znaczący wpływ na kwalifikacje kosztów uzyskania przychodu ma również sporządzenie sprawozdania finansowego jednostki. Przy ustalaniu kosztów bezpośrednich nie należy zapominać również o zasadzie współmierności kosztów do przychodów zawartej w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Zasada ta polega na tym, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia związanych z nimi przychodów muszą być ujęte w księgach rachunkowych do celów podatkowych w tym samym okresie rozrachunkowym, co osiągnięte przychody. Wyżej wymieniona zasada dotyczy głównie kosztów bezpośrednich.

Moment ujęcia kosztu pośredniego

Kosztami pośrednimi są koszty niemające bezpośredniego wpływu na konkretnie uzyskiwane przychody jednostki, natomiast ich poniesienie jest niezbędne dla poprawnego funkcjonowania firmy oraz zabezpieczenia źródła przychodu (przykładowo są to koszty najmu lokalu, zużycie materiałów i energii czy też koszty telefoniczne).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop, koszty pośrednie to Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, iż koszty inne niż koszty bezpośrednie, które potocznie zwane są kosztami pośrednimi stanowią koszt uzyskania przychodu w chwili ujęcia ich w księgach rachunkowych jednostki na podstawie dowodu księgowego.

Jednakże zapis art. 15 ust. 4d i 4e jest nieco problematyczny, budzi wiele wątpliwości, ponieważ nie jest jasno interpretowalny, co rodzi wiele kontrowersji i sporów w wydawanych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 717/13 z dnia 1 kwietnia 2015 podtrzymał wcześniej wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok sygn. akt III SA/Wa 1704/12 z dnia 19 grudnia 2012, w którym orzekł: Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.”

Termin sporządzenia sprawozdania finansowego ma znaczenie przy kwalifikacji KUP

Najważniejszą kwestią, od której zależy, czy dany koszt możemy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w danym roku obrotowym jest kwestia etapu sporządzenia sprawozdania finansowego jednostki

Dla celów rachunkowych kwestię zdarzeń gospodarczych, które nastąpiły już po dniu bilansowym, regulują przepisy art. 54 ust. 1 uor. Natomiast przepisy te nie do końca i w sposób bardzo ogólny normują zasady ewidencji zdarzeń, które nastąpiły po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem. Jeżeli chodzi o aspekt bilansowy, uchwalono Krajowy Standard Rachunkowości nr 7, który bardziej szczegółowo niż wyżej wymieniony art. precyzuje zasady ujmowania wszelkich zdarzeń gospodarczych zaistniałych w danym roku obrotowym.

Natomiast jeżeli chodzi o ujęcie wcześniej omawianych kosztów w celu podatkowym to w przypadku kosztów bezpośrednich zastosowanie ma wcześniej już opisywany art. 15 ust 4b updop. Zatem otrzymując faktury kosztowe roku poprzedniego, musimy mieć na względzie to, czy w trakcie otrzymania takiego kosztu sprawozdanie finansowe zostało już zatwierdzone czy też nie. Pomocnym w klasyfikacji momentu ujęcia kosztu uzyskania przychodu na podstawie faktury otrzymanej na przełomie roku jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2015r sygn. akt IBPBI/2/423-1364/14/, w której organ podatkowy potwierdza iż: prawidłowym momentem ujęcia kosztów bezpośrednich z faktur otrzymanych na przełomie roku jako koszt uzyskania przychodu jest ujęcie ich w roku obrotowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w tym samym roku podatkowym. Inaczej sprawa wygląda już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego jednostki. Wówczas moment ujęcia kosztów uzyskania przychodów nastąpi już w następnym roku podatkowym. Podobnie będzie w kwestii klasyfikacji kosztów pośrednich, które rozpoznawane są podatkowo na zasadzie memoriałowej, zakwalifikujemy jako koszt uzyskania przychodu w tym samym roku obrotowym, którego dane koszty dotyczą jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało jeszcze zatwierdzone. Natomiast, jeżeli otrzymane koszty dostaniemy już po zamknięciu roku bilansowego, a sprawozdanie finansowe zostanie zatwierdzone koszty zostaną rozliczone w następnym roku podatkowym. Taka sytuacja nie powoduje również konieczności korekty zeznania podatkowego, gdyż koszty zostaną rozliczone w okresie bieżącym.

Podsumowując, w przypadku podatników, na których leży obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego, granicznym dniem poniesienia kosztu, który odnosi się do uzyskanych przychodów poprzedniego roku, co skutkować będzie zaliczeniem tego kosztu w rozliczeniu za poprzedni rok podatkowy, jest dzień sporządzenia tego sprawozdania, pod warunkiem, że sprawozdanie to zostało sporządzone w terminie wynikającym z art. 52 uor, czyli w ciągu 3 miesięcy od dnia zakończenia poprzedniego roku podatkowego. Jeśli natomiast sprawozdanie to zostało sporządzone po terminie określonym w ustawie, to graniczną datą będzie termin dla złożenia rocznego zeznania podatkowego, czyli do końca 3 miesiąca od dnia zakończenia poprzedniego roku podatkowego. Z uwagi na obowiązujące przepisy o rachunkowości, które nakazują zgodnie z art. 20 uor wprowadzenie do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego (czyli zaksięgowanie) każdego zdarzenia, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (o ile nie nastąpiło już zamknięcie ksiąg i sporządzenie sprawozdania finansowego), dzień poniesienia danego kosztu może być różny nie tylko od dnia otrzymania przez podatnika faktury, ale nawet od miesiąca, w którym podatnik taką fakturę otrzymał.