Ujęcie w księgach rachunkowych danego roku w razie braku dokumentów

20. 01. 2019 | Łukasz Walkiewicz

Bardzo częstym dylematem podatników jest interpretacja odpowiedniego momentu ujęcia w księgach rachunkowych kosztów pośrednich. Problem pojawia się również w momencie, gdy za poniesiony koszt pośredni jednostka otrzyma fakturę już po zamknięciu roku lub po sporządzeniu sprawozdania finansowego.

Co do zasady podatnicy dzielą koszty podatkowo na pośrednie i bezpośrednie. Różnią się ona zarówno ze względu na związek z wytwarzanym produktem, jak i na sposób rozliczenia pod względem podatkowym. Koszty pośrednie to rodzaj kosztu w przedmiotowym układnie kosztów działalności gospodarczej. Stanowią one koszty poniesione przez jednostkę, których nie można bezpośrednio odnieść ich do wytwarzanego produktu. Poniesienie ich jest jednak niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Koszt pośredni - moment ujęcia w księgach rachunkowych

Prawidłowe ustalenie kosztu wpływa na uzyskany wynik podatkowy przedsiębiorstwa. Do prawidłowego ujęcia kosztów należy zarówno ustalenie, czy poniesiony koszt jest kosztem podatkowym oraz odpowiedni moment poniesienia tego kosztu w czasie.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, definiuje koszty pośrednie oraz ich odpowiedni moment ujęcia w księgach rachunkowych jako Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem koszty pośrednie wg ustawy zostają uznane za podatkowe na dzień ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie dowodów źródłowych.

Należy zatem wyróżnić dwie metody ujmowania kosztów uzyskania przychodu:

• kasową – która może być stosowana jedynie przez podatników prowadzących podatkową książkę przychodów i rozchodów; zgodnie z tą metodą podatnicy mogą ujmować koszt w dniu faktycznej zapłaty.
• memoriałową – która jest stosowana przez pozostałych podatników; polega na ewidencjonowaniu kosztów w okresie, którego dotyczą.

Metoda memoriałowa jest dużo trudniejsza w interpretacji. Zgodnie z art. 15 ust 4e ustawy o pdop Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że przy zaliczeniu kosztów pośrednich jako koszt podatkowy ważnym jest nie tylko powstanie zobowiązania, ale również dzień, na który zostały one ujęte w księgach. Niestety przepisy ustawy nie określają jasno, jak należy ustalić dzień, na który mają zostać ujęte koszty pośrednie przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2011 r., nr ITPB3/423-241/11/AW wyjaśnił: "Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem »dzień poniesienia kosztu« rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym".

Ze względu na budzący wątpliwości zapis ustawy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 717/13 z dnia 1 kwietnia 2015 orzekł: Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.”

Ujęcie kosztu pośredniego a brak dokumentów księgowych

Nie ulega wątpliwości fakt, że by zaliczyć w koszt podatkowy poniesiony wydatek koniecznym jest zaewidencjonowanie go w księgach rachunkowych. Natomiast do ujęcia danego wydatku w księgach potrzebny jest dowód księgowy. Problemem staje się sytuacja, gdy do danego wydatku nie otrzymaliśmy faktury, czyli dowodu zewnętrznego obcego. Zgodnie z art. 15 ust.4d-4e ustawy o pdop koszt uznany jest za podatkowy w momencie zaewidencjonowania go w księgach na podstawie faktury lub w razie jej braku, na podstawie innego dowodu. Spornym staje się fakt tworzenia innych dowodów księgowych w przypadku braku faktury.

W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 13 czerwca 2016 r., nr DD10/033/229/MZO/13/PK-487 możemy znaleźć zapis: Z przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarachowane (zaksięgowane) koszty pośrednie nie są ujmowane w księgach rachunkowych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń okresowych kosztów, ale jako zobowiązania. Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4e updop, uznać należy, że jedynie w przypadku braku faktury (rachunku), nie zaś nienadesłania faktury przez kontrahenta w dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych, można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów.  Minister Finansów w swej interpretacji przywołał również wyrok NSA: Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 861/11, w którym stwierdził, że „z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że jedynie w przypadku braku faktury (rachunku), nie zaś nienadesłania faktury przez kontrahenta w dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych, można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów. Brak faktury to zarówno brak faktury aktualnie jak też brak możliwości jej uzyskania kiedykolwiek. Natomiast generalną zasadą jest, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury”.

Stanowisko w tej sprawie przyjął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lipca 2016 r., w interpretacji indywidualnej nr IBPB-1-2/4510-479/16/KP.

Wnioskodawca ma prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodu, za rok X, na podstawie poleceń księgowania, kosztów bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, ujęte w księgach roku X za który Oddział sporządza CIT-8

Wnioskodawca ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodu roku następnego po roku X, za który sporządzany będzie CIT-8, kwoty ewentualnych różnic pomiędzy kwotami wykazanymi w poleceniach księgowania, które będą ujęte w roku X, a otrzymanymi fakturami, rachunkami lub notami dokumentującymi te koszty, które Oddział otrzyma po zamknięciu ksiąg roku X.

Oddział ma prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodu za rok X, na podstawie zbiorczego polecenia księgowania, kosztów bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, których faktury/rachunki nie przeszły całego obiegu dokumentów, ujęte w księgach roku X za który Oddział sporządza CIT-8.

W związku z odmiennymi interpretacjami Ministra Finansów i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach trudno jest jednoznacznie stwierdzić, czy koszty pośrednie można ująć w księgach rachunkowych na podstawie innych dowodów księgowych (np. PK) niż faktura. Ujęcie kosztów pośrednich zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach za pomocą polecenia księgowania w przypadku braku faktury rodzi za sobą niepewność, czy nie zostanie ta decyzja podważona interpretacja Ministra Finansów, gdzie wskazane było czekanie na otrzymanie faktury i dopiero wówczas ujęcie danego wydatku jako koszt podatkowy.

Należy jednak pamiętać, iż aby mieć niepodważalna pewność co do ujęcia tego typu zdarzeń należy osobiście zwrócić się do organów podatkowych o indywidualna interpretacje, na podstawie której będziemy mieć pewność odnośnie poprawności ujmowania tego typu kosztów. Interpretacja podatkowa stanowi ochronę tylko w stosunku do podatnika, który zwrócił się o jej wydanie opisując stan faktyczny w swojej sprawie. Każda interpretacja traktowana jest indywidualnie, dlatego też mimo, iż są one upubliczniane to pozostałe interpretacje mogą jedynie stanowić wskazówkę dla innych podatników, natomiast nie są one wiążące.