Środek trwały a dotacja- ewidencja

28. 04. 2019 | Łukasz Walkiewicz

Środki trwałe są w przedsiębiorstwie często nieodłącznym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Środki trwałe mogą być pozyskiwane przez jednostkę na różne sposoby, między innymi może być to zakup środka finansowany zarówno ze środków własnych jak i z kapitału obcego, czyli zaciągnięciem kredytu bądź pożyczki. Niejednokrotnie zdarza się, iż istnieje możliwość uzyskania dotacji na zakup środka trwałego lub dotacji w postaci środka trwałego. Jak w takiej sytuacji podatnik powinien ująć w księgach rachunkowych dotację na zakup środka trwałego mając na względzie aspekt podatkowy?

Ustawodawca w prawie bilansowym jednoznacznie określił w jaki sposób jednostka powinna zaewidencjonować w księgach rachunkowych dotację na środki trwałe, bowiem w myśl art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości- środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.

Biorąc pod uwagę powyższe, tego typu dofinansowanie lub całkowita pomoc nabycia składnika majątku z programów pomocowych wymaga zaliczenia wsparcia do rozliczeń międzyokresowych przychodów, które następnie odnosi się w pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych, które to jednostka powinna dokonywać na zasadach ogólnych zawartych w prawie bilansowym. Odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego sfinansowanego dotacją dokonuje się drogą systematycznego, planowanego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji, zaś rozpoczęcie amortyzacji powinno nastąpić nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, natomiast zakończenie amortyzacji nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego, co wprost normuje art. 32 ustawy o rachunkowości.

Otrzymując środki z dotacji mamy do czynienia głównie z dwoma przypadkami, mianowicie może wystąpić sytuacja, w której dotacja wpływa na rachunek bankowy jednostki przed oddaniem środka trwałego do użytkowania i rozpoczęciem jego amortyzacji oraz kiedy otrzymana dotacja wpłynęła już po oddaniu do używania środka trwałego i rozpoczęciu jego amortyzacji. W sytuacji, gdy dotacja na finansowanie nabycia lub budowy środka trwałego wpłynie do jednostki już po przyjęciu tego środka do używania i tym samym po rozpoczęciu odpisów amortyzacyjnych, to dla celów bilansowych nie koryguje się wcześniej dokonanych odpisów. Rozliczenia należy dokonać poprzez jednorazowe odniesienie do pozostałych przychodów operacyjnych kwoty dotacji ustalonej proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych, które zostały dokonane przez jednostkę do dnia otrzymania dotacji. Szczególnie problematyczna z punktu widzenia podatkowego jest sytuacja, w której jednostka otrzymuje dotację już po przyjęciu środka trwałego do użytkowania oraz dokonuje odpisów amortyzujących. Wówczas podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty do celów podatkowych. Dotychczas pojawiało się wiele wątpliwości co do okresu dokonania owej korekty, natomiast wszelkie wątpliwości zostały rozwiane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który dokonał zmiany do wcześniej wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2017, w której zawarł kontrowersyjne stanowisko w zakresie określenia momentu korekty kosztów w zakresie dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych po części dotacją. Bowiem co do zasady dotacje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są opodatkowane podatkiem dochodowym. Natomiast w tym przypadku istnieje kilka wyjątków, a wśród nich są m.in. środki trwałe, których zakup czy wytworzenie finansowane dotacją nie stanowi przychodu podatkowego. Problematyka tego zagadnienia dotyczy głównie momentu otrzymania środków z dotacji, które mogą trafić na rachunek bankowy podatnika dużo później, aniżeli faktyczne rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego, który został nabyty w tym celu. Ostatecznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2017 (sygn. akt. 1462-IPPB6.4510.37.2017.2.AG), stwierdził iż podatnik powinien dla celów podatkowych dokonać korekty w okresie, w którym dotacja wpłynęła na jego rachunek.

„(…)Od chwili podpisania umowy o dofinansowania do momentu otrzymania dotacji podatnik nie jest w stanie prawidłowo wyliczyć kwoty zwrotu, co ma istotny wpływ na obliczenie proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych. Jest to możliwe dopiero po przekazaniu podatnikowi kwoty dofinansowania i to w tym właśnie momencie powinien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych. Dopiero po otrzymaniu dofinansowania możliwe jest prawidłowe określenie wartości odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Korekty tej należy dokonać na bieżąco w momencie fizycznego zwrotu.

Sądy prezentują takie samo stanowisko. Ich zdaniem otrzymana dotacja na zakup (wytworzenie) środka trwałego po jego przyjęciu do używania i rozpoczęciu amortyzacji nie powoduje obowiązku korekty kosztów wstecz, tytko potrzebę jednorazowego ich zmniejszenia w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację.(…)”

Należy tylko odpowiednią część dotacji, która została ustalona proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia otrzymania dotacji, odnieść jednorazowo do pozostałych przychodów operacyjnych.

Skutki podatkowe na gruncie podatku VAT i CIT

W przypadku podatku VAT, ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji, które dotyczą źródła finansowania środków trwałych. Wobec czego można stwierdzić co do zasady, iż środki trwałe, które zostały nabyte przez jednostkę w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, stanowić będą postawę do odliczenia podatku VAT naliczonego. W przypadku finansowania danego składnika majątku ze środków otrzymanych z dotacji podatnik powinien przyjąć ogólne zasady odliczania VAT.

Otrzymane dotacje oraz wszelkie inne dopłaty w przypadku podatku CIT, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 685, dalej ustawa o CIT) – są przychodem podatkowym. Jednak w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT został przedstawiony szeroki katalog zwolnień przedmiotowych, wśród których w pkt 21 wyżej wymienionego artykułu ustawy zwalnia z opodatkowania dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Należy również wspomnieć, iż prawo podatkowe wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środka trwałego, która została sfinansowana z dotacji.

Powyższe reguluje dokładnie przepis znajdujący się w katalogu kosztów, które wyłączone są z kosztów uzyskania przychodu, w tym przypadku należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, w myśl którego odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Reasumując, podatnik jako koszty podatkowe będzie mógł zakwalifikować jedynie wydatki, które nie zostały pokryte z otrzymanych dotacji na sfinansowanie środka trwałego.

W sytuacji, gdy jednostka otrzyma dotację już po przyjęciu środka trwałego do używania, powinna dokonać stosownej korekty dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy zostały one wcześniej w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, tak jak wspominaliśmy powyżej, stosownej korekty należy dokonać w okresie, w którym wpłynęły środki z dotacji.

Należy również pamiętać, iż w przypadku stosowania przez jednostkę różnych stawek amortyzacyjnych do celów bilansowych i podatkowych, to zobligowana jest do utworzenia aktywa lub rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, bowiem różnica pomiędzy wartością amortyzacji księgowej a podatkowej spowodowana częściowym finansowaniem zakupu (wytworzenia) środka trwałego dotacją będzie stanowić trwałą różnicę.

Należy pamiętać, iż w przypadku środka trwałego, który został sfinansowany ze środków otrzymanych z dotacji jednostka powinna zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych wartość odpisów amortyzacyjnych z okresu, który odpowiada udziałowi dotacji w wartości początkowej środka trwałego, natomiast w przypadku częściowego sfinansowania środka trwałego do pozostałych przychodów operacyjnych jednostka zaliczy jedynie część odpisów amortyzacyjnych w proporcji do wartości pozyskanej dotacji. W sytuacji, gdy otrzymana dotacja wpłynie na rachunek bankowy jednostki już po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, wówczas należy jednorazowo do pozostałych przychodów operacyjnych zaliczyć sumę równą odpisom amortyzacyjnym, które zostały dokonane do czasu otrzymania dotacji.

Na uwadze należy mieć również fakt, iż nabyte środki trwałe, które zostały w całości lub częściowo pozyskane dzięki dotacjom z Unii Europejskiej muszą być odpowiednio oznakowane. Jest to niezwykle ważne, ponieważ brak widocznych informacji może skutkować poważnymi konsekwencjami takimi jak w szczególnych przypadkach odebraniem dotacji. Tego typu przypadki są bardzo często zdarzająca się nieprawidłowością. Weryfikacja kwestii wywiązywania się z obowiązków realizowana jest za pomocą kontroli, od której uwarunkowane jest uzyskanie środków. Nieprawidłowości wykryte podczas takiej kontroli mogą skutkować wydłużeniem czasu oczekiwania na dotację, a nawet odmową dofinansowania i żądaniem zwrotu wypłaconych wcześniej pieniędzy wraz z odsetkami. W związku z powyższym jednostka, która ubiega się o dotację powinna podejść do tego w sposób rozważny przy wypełnianiu warunków umowy.