Zmiana stanu produktów

17. 10. 2019 | Marzena Walkiewicz

Zmiana stanu produktów – czym jest?

Zmiana stanu produktów to jeden z kluczowych pojęć, które odróżnia rachunki zysków i strat. Bowiem ustawodawca umożliwia sporządzanie rachunku zysków i strat jednostki w dwóch wariantach a mianowicie – porównawczym lub kalkulacyjnym. Występują one zarówno w załączniku nr 1, jak i w załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości. Zmiana stanu produktów stosowana jest jedynie przez jednostki, które wybrały sporządzanie rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym. Prawidłowe ustalenie zmiany stanu produktów, którą znajdziemy w pozycji A.II rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym często budzi wątpliwości z racji pojawiających się pytań odnośnie tego, które pozycje bilansowe powinny być wzięte pod uwagę przy prawidłowym jej ustaleniu. Zmiana stanu produktów związana jest z występowaniem zamkniętego kręgu kosztów.

Konieczność ustalenia zmiany stanu produktów ściśle powiązana jest z zasadą współmierności, wobec której, zgodnie z art. 39 oraz art. 41 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przez nią przychody oraz wszystkie koszty związane z ich uzyskaniem w tym samym okresie obrachunkowym. Innymi słowy, w wielu jednostkach pojawia się sytuacja, w której poniesiemy jakiegoś rodzaju koszt powiązany jest z otrzymaniem przyszłego przychodu, natomiast już w kolejnym okresie. W tego typu sytuacjach przy sporządzaniu rachunku zysków i start w wariancie porównawczym pozycja zmiany stanu produktów umożliwia skorygowanie wartości o stan wyrobów gotowych, które jednostka wyprodukowała w danym okresie ponosząc koszty związane z produkcją, która nie została sprzedana w tym samym okresie (tj. jednostka poniosła koszty, natomiast nie osiągnęła z tego tytułu przychodu). Zmiana stanu produktów występuje jako pozycja przychodów, w rzeczywistości jednak służy ona korekcie kosztów. Jest to różnica pomiędzy stanem końcowym a stanem początkowym pozycji półprodukty, produkcja w toku, produkty gotowe, a także rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych oraz rezerw. Należy jednak mieć na uwadze, iż rozliczenia kosztów czynnych i biernych, jak również rezerw muszą dotyczyć działalności operacyjnej. Przy ustalaniu zmiany stanu produktów nie powinniśmy zatem brać pod uwagę rozliczeń międzyokresowych, które dotyczą przykładowo kosztów finansowych.

Zwiększenie zmiany stanu produktów występuje w przypadku, gdy suma sald kont zespołu ‘5’ i ‘6’ na koniec danego okresu jest wyższa od sumy sald tych samych kont na początek okresu. Sytuacja ma miejsce kiedy w danym okresie sprzedano mniej aniżeli wyprodukowano, wobec czego koszty są mniejsze, ponieważ część z nich powiększyła stan zapasów jednostki. Natomiast przy zmniejszeniu zmiany stanu produktów mamy do czynienia, gdy suma sald kont ‘5’ i ‘6’ na koniec danego okresu jest mniejsza od sumy sald tych samych kont na początek okresu, co oznacza, że w danym okresie wyprodukowano mniej niż sprzedano. Saldo pozostałe na koncie 490Konto 490 - Rozliczenie kosztów (Kosztowe) 490 „Rozliczenie kosztów” odzwierciedla zmianę stanu produktów.  Z tego powodu tak istotne jest pojęcie zamkniętego kręgu kosztów. Saldo Wn konta 490Konto 490 - Rozliczenie kosztów (Kosztowe) 490 „Rozliczenie kosztów” oznacza zwiększenie stanu produktów na koniec danego okresu sprawozdawczego, w porównaniu do stanu na początek tego okresu i na dzień bilansowy saldo przeksięgowane jest na konto 860Konto 860 - Wynik finansowy (Pasywne) 860 „Wynik finansowy”. Natomiast saldo Ma konta 490Konto 490 - Rozliczenie kosztów (Kosztowe) 490 Rozliczenie kosztów pokazuje zmniejszenie stanu produktów.

Zamknięty krąg kosztów

Termin zamkniętego kręgu kosztów oraz zachowania jego równowagi pojawia się w sytuacji stosowania przez jednostkę porównawczego rachunku zysków i strat, który uwzględnia wcześniej opisaną zmianę stanu produktów oraz koszty w układzie rodzajowym, ponoszone w związku ze sprzedażą wytworzonych przez jednostkę produktów. Krąg ten tworzą konta:

• 490Konto 490 - Rozliczenie kosztów (Kosztowe) 490 „Rozliczenie kosztów”, 
• zespołu 500Konto 500 - Koszty działalności podstawowej (Kosztowe) 500 „Koszty działalności podstawowej",
• zespołu 6 „Produkty i rozliczenia międzyokresowe oraz rezerwy", 
• 711Konto 711 - Koszty sprzedanych wyrobów gotowych (Kosztowe) 711 „Koszt sprzedanych wyrobów".

Jednostki, które wykorzystują do ewidencji kosztów konta zespołu 4 oraz 5, w celu właściwego określenia zmiany stanu wyrobów w ramach sporządzanego rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym, w sytuacjach tych kosztów z kręgu, powinny prowadzić dodatkową ewidencję uszczelniającą krąg kosztów używając do tego kont obrotów wewnętrznych:

• 790Konto 790 - Obroty wewnętrzne (Aktywno-pasywne) 790 „Obroty wewnętrzne" oraz
• 791Konto 791 - Koszty obrotów wewnętrznych (Aktywno-pasywne) 791 „Koszty obrotów wewnętrznych".

Konta obrotów wewnętrznych służą do ewidencji kosztów wytworzenia produktów, które są przeznaczone na własne potrzeby jednostki.

Głównym zamiarem zamknięcia kręgu kosztów jest osiągnięcie zgodności salda w korespondencji z kontem 490Konto 490 - Rozliczenie kosztów (Kosztowe) 490 „Rozliczenie kosztów”. Saldo końcowe konta 490Konto 490 - Rozliczenie kosztów (Kosztowe) 490 ustala zmianę stanu produktów. Odpowiada ono wartości zmiany stanu produkcji w toku i produktów niesprzedanych jak i rozliczeń międzyokresowych. W ten sposób należy zamknąć krąg kosztów. Przeprowadzanie zapisów, które uszczelniają zamknięcie kręgu kosztów jest niezwykle ważne ze względu na to, że to właśnie saldo konta 490Konto 490 - Rozliczenie kosztów (Kosztowe) 490 jest wykazane w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat, które wpływa na ostateczny wynik finansowy jednostki.

Bardzo często zdarza się sytuacja, w której krąg kosztów może być zakłócony. Zakłócenie kręgu kosztów powstaje w przypadku, gdy koszty układu rodzajowego nie przekształcają się w koszt własny sprzedaży, ale w pozostałe koszty operacyjne, straty nadzwyczajne czy też składniki aktywów. Najczęściej jest to spowodowane:

• przekazaniem własnych wyrobów do własnego sklepu,
• wystąpieniem niedoborów wyrobów gotowych,
• przekazaniem wyrobów gotowych w formie darowizny,
• odpisami aktualizującymi wartość produktów,
• usuwaniem szkód losowych,
• zaniechaniem produkcji. 

Przykład ustalenia zmiany stanu produktów

Tak jak wcześniej wspominano, zmiana stanu produktów jest różnicą pomiędzy stanem końcowym a stanem początkowym danego okresu pozycji takich jak półprodukty, produkcja w toku, produkty gotowe, a także rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych oraz rezerw. Saldo Wn konta oznacza zmniejszenie stanu produktów, natomiast Saldo Ma konta oznacza zwiększenie stanu produktów.

W wyżej opisanym przykładzie ustalona została ujemna zmiana stanu produktów, co oznacza, że jednostka sprzedała więcej aniżeli wyprodukowała w danym okresie sprawozdawczym. Kwota 12.5b>00 zł pomniejszy wynik finansowy jednostki poprzez wartość ujemną w pozycji rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym zmiany stanu produktów.