Rezerwy urlopowe- zasady tworzenia i ujęcie w księgach

26. 03. 2020 | Marzena Walkiewicz

Rezerwy w rachunkowości są inaczej określone jako zobowiązania jednostki, których termin wymagalności czy też kwota nie jest pewna. Zobowiązania zaś definiowane są jako zapłata za przeszłe zdarzenia, w których powstał obowiązek wykonania świadczenia oraz wartość została wiarygodnie określona, przy czym spowoduje również wykorzystanie posiadanych przez jednostkę aktywów.

Jednostka podlegająca pod przepisy ustawy o rachunkowości, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zobowiązana jest, aby przedstawiać jasno i rzetelnie sytuację finansową, majątkową jak i również wynik finansowy. W związku z tym jednostka powinna ująć w księgach rachunkowych wszystkie osiągnięte na jej rzecz przychody oraz obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, które dotyczą danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto należy wspomnieć, iż dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów jednostki zalicza się również przychody lub koszty, które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych oraz te, które przypadają na ten okres, natomiast nie zostały jeszcze faktycznie poniesione. Ustawowa definicja została określona w art. 35d uor, w myśl której rezerwy tworzy się na:

1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;

2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Tworzenie rezerw w każdym przedsiębiorstwie wynika w głównej mierze z wyżej wspomnianej zasady rachunkowości, czyli zasady współmierności przychodów i kosztów. Oznacza to, iż rezerwy należy tworzyć wówczas, gdy jednostka w przyszłości zobowiązana jest do uregulowania wcześniej powstałego zobowiązania i możliwe jest oszacowanie kwoty przyszłego wydatku. Śmiało można również stwierdzić, iż decyzja o tworzeniu rezerwy przez jednostkę jest także wyrazem stosowania zasady ostrożności wynikającej z prawa bilansowego. Utworzona rezerwa zabezpiecza jednostkę przed znanym i przewidywanym ryzykiem gospodarczym, które grozi stratami czy też niekorzystnymi skutkami innych prawdopodobnych zdarzeń.  Należy zaznaczyć, że to kierownik jednostki gospodarczej podejmuje decyzję o potrzebie utworzenia tego typu rezerwy. Zasady te są wyrazem polityki rachunkowości jednostki. Podejmując decyzję o założeniu rezerwy powinniśmy kierować się przede wszystkim kryterium istotności kosztów z tego tytułu. Bowiem jeżeli wartość szacowanej rezerwy z tytułu niewykorzystanych urlopów przez pracowników jest istotna i znacząco wpływa na rzetelność sprawozdania finansowego, wówczas powinniśmy utworzyć taką rezerwę, aby zachować wcześniej wspomnianą współmierność przychodów i kosztów. Natomiast w sytuacji, gdy nieutworzenie rezerwy nie wywrze istotnie wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz tym samym nie zniekształci wyniku finansowego jednostki, to nie ma obowiązku tworzenia takiej rezerwy.

Rezerwa na niewykorzystane urlopy w myśl art. 39 ust. 2 uor, jest rozliczeniem międzyokresowym biernym. Dotyczy bowiem podstawowej działalności operacyjnej jednostki i jest tworzona w związku z obowiązkiem wykonania w przyszłości świadczeń związanych z bieżącą działalnością na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Wobec tego, rezerwa urlopowa stanowić będzie zobowiązanie jednostki wobec pracowników z tytułu niewykorzystanych przez nich urlopów pracowniczych za dany rok obrotowy. Wspomniane urlopy powinny zostać wykorzystane w następnym roku obrotowym lub w przypadku rozwiązania stosunku pracy, powinien zostać wypłacony ekwiwalent pieniężny z tytułu niewykorzystanego urlopu. Należy wspomnieć, że świadczenia z tytułu urlopów są krótkoterminowymi świadczeniami pracowniczymi. Ponadto, wartość rezerwy powinna obejmować składki ZUS (tylko w części obciążającej pracodawcę), ponieważ wyceniana jest w wartości przewidywanych wynagrodzeń. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników dość jasno określa Krajowy Standard Rachunkowości 6 (dalej: KSR 6), zgodnie z którym rezerwy:

a) dokonywane są w szczególności z tytułu: niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych, nagród jubileuszowych,

b) niewykorzystany urlop to urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do dnia 31 grudnia, przy uwzględnieniu stanu na dzień bilansowy w przypadku gdy rok obrotowy jest różny od kalendarzowego. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników,

c) odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe to długoterminowe świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce; rodzi to zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie.

Ewidencja w księgach

Z racji tego, iż ustawa o rachunkowości nie określała precyzyjnych zasad ujęcia rachunkowego rezerw urlopowych w księgach rachunkowych powstał KSR 6, w którym określono zgodnie z paragrafem 2. 3 KSR nr 6, iż rezerwy na świadczenia pracownicze są związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także funkcjonowaniem zarządu. Zatem zgodnie z powyższym, należy zaliczyć je w ciężar kosztów działalności operacyjnej i ująć w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem „Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Należy jednak pamiętać, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego utworzone rozliczenia międzyokresowe bierne nie zakwalifikujemy jako kosztów podatkowych w chwili ich ujęcia w księgach rachunkowych, są one jedynie różnicą między wartością księgową i podatkową pasywów wobec czego tworzy się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynagrodzenia, jak i również składki ZUS od wynagrodzeń za urlopy dotyczące poprzedniego roku, które zostały wykorzystane przez pracowników w kolejnym roku obrotowym będą uznane jako koszty podatkowe, zgodnie z regulacjami podatkowymi dopiero w momencie ich naliczenia jako elementu listy płac lub faktycznej wypłaty.

Ewidencja rachunkowa utworzenia rezerw urlopowych

Spółka ABC z o.o. podczas sporządzania sprawozdania finansowego za 2018 rok, oszacowała kwotę rezerwy na 140.000 zł. Kwota została podzielona na pracowników działu produkcji (80.000 zł) oraz pracowników działu sprzedaży (60.000 zł). W 2019 roku koszty świadczeń wyniosły łącznie 135.000 zł, z czego koszt pracowników produkcyjnych (80.000 zł), zaś pracowników sprzedaży (55.000 zł). Rezerwa utworzona przez spółkę ABC z o.o. na koszty dotyczące 2019 roku została utworzona w wysokości 120.000 zł, dotyczą one pracowników produkcji i zostaną wypłacone w 2020 roku. Ujęcie w ewidencji rachunkowej, zależne jest od przyjętego sposobu ewidencji kosztów. Zatem powyższy przykład zostanie przedstawiony w trzech różnych wariantach.

Przypadek 1. Spółka ABC z o.o. prowadzi ewidencję kosztów zarówno w układzie rodzajowym, jak i kalkulacyjnym.

Ujęcie rachunkowe utworzonej rezerwy w 2018 roku

• Strona WN konta 500Konto 500 - Koszty działalności podstawowej (Kosztowe) 500 „Koszty produkcji” kwota: 80,000.00 zł 
• Strona WN konta 527Konto 527 - Koszty sprzedaży (Kosztowe) 527 „Koszty sprzedaży” kwota: 60.000,00 zł
• Strona MA konta 642Konto 642 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne (Aktywno-pasywne) 642 „Rozliczenia międzyokresowe bierne” kwota: 140.000,00 zł

Zarachowanie kosztów świadczeń i wykorzystanie rezerwy w 2019 roku

Koszty wynagrodzeń

• Strona WN konta 404Konto 404 - Wynagrodzenia (Kosztowe) 404 „Wynagrodzenia” kwota: 135,000.00 zł 
• Strona MA konta 230Konto 230 - Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń (Aktywno-pasywne) 230 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” kwota: 135.000,00 zł

Rozliczenie rezerwy dotyczącej pracowników produkcji w 2018 roku

• Strona WN konta 640Konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu czynne (Aktywno-pasywne) 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” kwota: 80.000,00 zł 
• Strona WN konta 500Konto 500 - Koszty działalności podstawowej (Kosztowe) 500 „Koszty produkcji” kwota: 40.000,00 zł (Koszty na które spółka nie utworzyła rezerwy)
• Strona MA konta 490Konto 490 - Rozliczenie kosztów (Kosztowe) 490 „Rozliczenie kosztów” kwota: 120.000,00 zł

Rozliczenie rezerwy dotyczącej pracowników sprzedaży w 2018 roku

• Strona WN konta 640Konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu czynne (Aktywno-pasywne) 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” kwota: 60.000,00 zł 
• Strona MA konta 490Konto 490 - Rozliczenie kosztów (Kosztowe) 490 „Rozliczenie kosztów” kwota: 55.000,00 zł
• Strona MA konta 527Konto 527 - Koszty sprzedaży (Kosztowe) 527 „Koszty sprzedaży” kwota: 5.000,00 zł

Utworzenie rezerwy w 2019 roku na wypłatę wynagrodzeń w 2020 roku:

• Strona WN konta 500Konto 500 - Koszty działalności podstawowej (Kosztowe) 500 „Koszty produkcji” kwota: 120,000.00 zł 
• Strona MA konta 642Konto 642 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne (Aktywno-pasywne) 642 „Rozliczenia międzyokresowe bierne” kwota: 120.000,00 zł