Ewidencja zdarzeń na przełomie roku

15. 06. 2020 | Marzena Walkiewicz

Przedsiębiorstwa bez wytchnienia działają przez cały czas zawierając różnego rodzaju operacje gospodarcze, naturalnym zatem jest występowanie faktur na przełomie roku obrotowego jednostki. Fakt ten nierzadko budzi wiele wątpliwości i niejasności wśród księgowych co do odpowiedniego ujęcia w określonym terminie danej faktury w księgach rachunkowych. Zatem należy zadać sobie pytanie jak ewidencjonować prawidłowo faktury, które dotyczą danego roku obrotowego, zaś wpływają po jego zakończeniu czy też już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za ten rok.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych i zdarzenia na przełomie roku

Zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, jednostka ma obowiązek wprowadzenia do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, na podstawie dowodu księgowego stwierdzającego dokonanie operacji gospodarczej.

Księgi rachunkowe powinny być prowadzone w myśl art. 24 uor, czyli:

1) rzetelnie - dokonane w nich zapisy mają odzwierciedlać stan rzeczywisty,

2) bezbłędnie - wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do ujęcia dowody księgowe dotyczące operacji gospodarczych dokonanych w danym okresie sprawozdawczym, a także zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych,

3) sprawdzalnie - umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów oraz ustalonych sald i stanów,

4) bieżąco - umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych.

Co do zasady, księgi rachunkowe z reguły zamyka się na dzień kończący rok obrotowy nie później niż w ciągu trzech miesięcy od tego dnia i jest to tak zwane wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych. Na podstawie tych danych jednostka sporządza roczne sprawozdanie finansowe. Wobec tego, koszty dotyczące danego roku mogą napływać przez okres trzech miesięcy od zakończenia roku bilansowego. Finalne zamknięcie ksiąg rachunkowych powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 uor, wówczas mamy pewność, iż wszystkie operacje gospodarcze, które wystąpiły w roku w którym sporządzamy sprawozdanie finansowe, zostały zaewidencjonowane w systemie księgowym. Dane zawarte w księgach rachunkowych powinny cechować się kompletnością, a zatem zawierać wszystkie przychody i koszty z nimi związane dotyczące danego roku, wobec czego tak ważne jest prawidłowe ich ujęcie na przełomie roku.

Przy ewidencji przychodów i kosztów należy kierować się jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości czyli zasadą memoriału oraz powiązaną z nią zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Ustawa o rachunkowości w art. 6 ust. 1 dość jasno definiuje zasadę memoriału, która dotyczy momentu ujęcia przychodów i kosztów w księgach rachunkowych, a w konsekwencji ujęcia ich w sprawozdaniu finansowym roku, którego dotyczą.

W myśl powyższej zasady rachunkowości, zdarzenia gospodarcze należy ująć w księgach rachunkowych pod datą faktycznego jego zaistnienia. Wymagane jest zatem ujęcie w księgach rachunkowych, a następnie w sprawozdaniu finansowym wszystkich uzyskanych w danym okresie przez jednostkę przychodów, jak i również obciążających je kosztów, które związane są z przychodami, nawet w sytuacji, gdy nie zostały opłacone lub nie stanowią jeszcze zobowiązania. Zasady te mają zastosowanie do okresu sprawozdawczego, to zazwyczaj stosuje się je również do okresów miesięcznych. Co do zasady, najczęściej spotykane zdarzenia na przełomie roku to:

• otrzymane lub wystawione na początku następnego roku obrotowego faktury dokumentujące dostawę towarów lub wykonane na rzecz jednostki usługi w poprzednim roku obrotowym,
• dostawy niefakturowane, czyli przyjęte dostawy i wykonane usługi, w odniesieniu do których jednostka nie posiada jeszcze faktur,
• dostawy w drodze, czyli już zafakturowane, ale jeszcze nieprzyjęte lub nieodebrane na dzień bilansowy dostawy,
• wynagrodzenia wraz ze składkami ZUS, dotyczące roku obrotowego, w którym praca ta była świadczona, natomiast wypłacona w następnym roku obrotowym.

Termin sporządzenia sprawozdania finansowego ma duże znaczenie

Najczęstszym przypadkiem błędnej kwalifikacji zdarzeń gospodarczych na przełomie roku jest ewidencja faktur kosztowych, których tak jak wcześniej wspomniano, napływ może nastąpić przez trzy kolejne miesiąca roku następującego po roku, za który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe. W tym przypadku zarówno ustawa o rachunkowości jak i KRS 7 w sposób jednoznaczny uzależniają moment ewidencji od etapu sporządzenia sprawozdania finansowego. Ustawa o rachunkowości normuje kwestie ewidencji tego typu zdarzeń w myśl art. 54, zgodnie z którym:

1) Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

2) Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

3) Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Zaś KSR 7, który określa między innymi zasadę poprawnego ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu zdarzeń, które miały miejsce po dniu bilansowym, zatem w myśl punktów 6.4, 6.5, 6.6 powyższego standardu:

• Jeżeli po dniu bilansowym, a przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w pkt 6.1. lit. a standardu, a które zmieniają jej wiedzę o stanie istniejącym na dzień bilansowy, to skutki tych zdarzeń odpowiednio uwzględnia w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym roku obrotowego, kończącego się tym dniem bilansowym.
• Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed dniem jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, które zmieniają jej wiedzę o stanie istniejącym na dzień bilansowy (pkt 6.1. lit. a standardu), a skutki tych zdarzeń istotnie wpływają na obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki za rok obrotowy, to skutki te odpowiednio uwzględnia w księgach rachunkowych i koryguje już sporządzone roczne sprawozdanie finansowe za rok obrotowy.
• Jeżeli po dniu bilansowym, a przed dniem zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, jednostka otrzymała informacje na temat zdarzeń wpływających na jej stan lub sytuację po dniu bilansowym (pkt 6.1. lit. b standardu), a informacje te mogą być istotne dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 5 pkt 2 jednostka podaje lub aktualizuje już wykazane informacje lub ujawnia dla każdej kategorii (typu) zdarzeń informacje o:

1. rodzaju zdarzenia,
2. szacunkowej kwocie jego skutków finansowych lub stwierdza, że szacunek taki jest praktycznie niewykonalny.

W powyższym standardzie bardzo dokładnie zostały opisane zasady ewidencji operacji mających miejsce na przełomie roku, z których wynika, iż w sytuacji gdy, napłyną do nas dokumenty już po dniu bilansowym, natomiast nie zostanie sporządzone jeszcze sprawozdanie finansowe za ten okres, wówczas zdarzenia te należy ująć w księgach rachunkowych w roku, za który sporządzone zostanie sprawozdanie finansowe. Jeżeli dokumenty wpłynęły już po sporządzeniu przez nas sprawozdania finansowego, natomiast przed jego zatwierdzeniem, należy również wprowadzić do ksiąg rachunkowych w roku, za który sporządzone zostało sprawozdanie finansowe oraz je skorygować. Jeżeli zaistniałe zdarzenia gospodarcze, uznane zostaną za nieistotne a ich wpływ nastąpi po dniu bilansowym jednostki a po sporządzeniu sprawozdania finansowego, natomiast przed jego zatwierdzeniem – jednostka powinna ująć w księgach rachunkowych oraz wykazać w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym dane te otrzymano.

Zdarzenia gospodarcze uznane za nieistotne, następujące po dniu bilansowym jednostki, o których otrzymała ona informacje po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed dniem jego zatwierdzenia ujmuje się w rocznych księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym dane te otrzymano. Ustawodawca wskazał również, że jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach już po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Zgodnie z KSR 7 pkt. 6.7. Skutki zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, zmieniających wiedzę jednostki o stanie istniejącym na dzień bilansowy (pkt 6.1. lit. a standardu), o których jednostka otrzymała informacje:

1. po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed dniem jego zatwierdzenia, ale nie uznanych za istotne, lub
2. po dniu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego ujmuje się w księgach rachunkowych roku i wykazuje w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym informacje te otrzymano zgodnie z zasadami opisanymi w rozdziale V "Poprawianie błędów".
   
   

Przykład. Spółka XYZ sp. z o.o. w październiku 2019 r. dokonała sprzedaży towarów na kwotę 1 000 zł netto. W styczniu 2020 r. nabywca zwrócił część towarów na kwotę 300Konto 300 - Rozliczenie zakupu aktywów trwałych (Aktywno-pasywne) 300 zł netto, na którą to kwotę spółka XYZ wystawiła fakturę korygującą. Kwestia podatku VAT została pominięta dla jasności zapisów.

Zgodnie z zapisami ustawy, korekty przychodów, które nastąpiły na przełomie roku, do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych, należy ująć w roku, w którym ten przychód powstał. Zatem spółka Alfa sp. z o.o. fakturę korygującą, która koryguje przychód z października 2019 a wystawioną w styczniu powinna ująć w księgach rachunkowych za rok 2019.

Spółka Alfa dokonuje następujących zapisów księgowych:

1) Sprzedaż towarów w październiku:

• Strona WN konta 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 „Rozrachunki z odbiorcami” kwota 1 000 zł
• Strona MA konta 730Konto 730 - Przychody netto ze sprzedanych towarów (Przychodowe) 730 „Sprzedaż towarów” kwota 1 000 zł

2) Ujęcie faktury korygującej wystawionej w styczniu w księgach rachunkowych w roku 2019:

• Strona WN konta 730Konto 730 - Przychody netto ze sprzedanych towarów (Przychodowe) 730 „Sprzedaż towarów” kwota 300 zł
• Strona MA konta 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 „Rozrachunki z odbiorcami” kwota 300 zł

Przykład 2. Spółka XYZ sp. z o.o. otrzymała w fakturę za usługi telekomunikacyjne w styczniu 2020 r., która obejmowała usługi za okres grudzień 2018 – styczeń 2019. Faktura opiewała na kwotę 2 000 zł netto i 460 zł VAT. Spółka prowadzi ewidencję księgową kosztów w układzie rodzajowym, na kontach zespołu 4.

Spółka ustaliła, iż koszty dotyczące grudnia 2018 roku wynoszą 1 000 zł, a stycznia 2019 roku również 1 000zł.

Faktury dotyczące roku 2018, które spółka otrzymała po dniu bilansowym, ujmuje w księgach tego roku obrotowego na podstawie dowodu księgowego PK – polecenie księgowania.

Spółka XYZ sp. z o.o. dokonuje następujących zapisów księgowych:

1) Zapisy w księgach rachunkowych za 2018 r. za pomocą PK:

• Strona WN konta 402Konto 402 - Usługi obce (Kosztowe) 402 „Usługi obce” kwota 1 000 zł
• Strona MA konta 302Konto 302 - Rozliczenie zakupu usług (Aktywno-pasywne) 302 „Rozliczenie zakupu” kwota 1 000 zł

2) Zapisy w księgach rachunkowych w 2019 r., po otrzymaniu faktury zakupu:

• Strona WN konta 302Konto 302 - Rozliczenie zakupu usług (Aktywno-pasywne) 302 „Rozliczenie zakupu” kwota 2 460 zł
• Strona MA konta 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 201 „Rozrachunki z dostawcami” kwota 2 460 zł

• Strona WN konta 221-2Konto 221-2 - Rozliczenie naliczonego VAT (Aktywne) 221-2 „VAT naliczonego VAT” kwota 460 zł
• Strona MA konta 302Konto 302 - Rozliczenie zakupu usług (Aktywno-pasywne) 302 „Rozliczenie zakupu” kwota 460 zł

• Strona WN konta 402Konto 402 - Usługi obce (Kosztowe) 402 „Usługi obce” kwota 1 000 zł
• Strona MA konta 302Konto 302 - Rozliczenie zakupu usług (Aktywno-pasywne) 302 „Rozliczenie zakupu” kwota 1 000 zł