Wynajem i dzierżawa urządzeń

22. 05. 2021 | Marzena Walkiewicz

Wynajem i dzierżawa urządzeń i sprzętu biurowego

Wynajem i dzierżawa jest jedną z coraz bardziej powszechnych form umowy wykorzystywanych przez przedsiębiorców na potrzeby swojej działalności. Popularnym staje się również najem lub dzierżawa sprzętu i urządzeń biurowych. Takie rozwiązanie pozwala na obniżenie kosztów przedsiębiorstwa i efektywniejsze wykorzystanie swoich możliwości za pomocą dzierżawionego sprzętu. Umowa taka niesie za sobą zarówno skutki w podatku dochodowym jak i w podatku VAT oraz wymaga właściwego ujęcia w księgach rachunkowych. Tematyce tej został poświęcony również Krajowy Standard Rachunkowości nr 5.

Najem i dzierżawa w świetle kodeksu cywilnego

Zasady dotyczące zawierania umowy najmu lub dzierżawy regulują przepisy kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 693 § 1. Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Natomiast w myśl art. 659 § 1. Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Umowa dzierżawy różni się tym od umowy najmu, iż w zakresie uprawnień najemca może jedynie używać przedmiotu umowy, natomiast dzierżawca ma prawo do pobierania przynoszących przez daną rzecz pożytków.

Umowa najmu i dzierżawy w świetle ustawy o rachunkowości

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy dzierżawy lub najmu na czas określony, to środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli zaś umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zatem przedmiot umowy znajduje się w środkach trwałych najemcy / dzierżawcy i podlega on amortyzacji, natomiast u wydzierżawiającego jako zobowiązanie finansowe. Taka umowa nosi zatem znamiona leasingu finansowego. Opłata podstawowa dzielona jest na część kapitałową, która stanowi spłatę zobowiązania, oraz część odsetkową, stanowiącą koszt finansowy.

Natomiast w sytuacji, gdy umowa najmu lub dzierżawy nie spełnia wyżej wymienionych warunków, wówczas przedmiot umowy pozostaje w środkach trwałych wydzierżawiającego, natomiast w księgach dzierżawcy wydatki na czynsz odnosi się w koszty ujmując je w księgach rachunkowych zapisem:

• Strona Wn konta 402Konto 402 - Usługi obce (Kosztowe) 402 "Usługi obce"
• Strona Ma konta 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 201 "Rozrachunki z dostawcami".

Umowa najmu i dzierżawy w świetle KSR nr 5

Bardziej szczegółowe ujęcie problematyki umowy najmu lub dzierżawy zawarte zostało w KSR 5. Standard definiuje umowę dzierżawy jako umowę, przez którą wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. 

Natomiast umowa najmu w rozumieniu Standardu jest to umowa, przez którą wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas nieoznaczony (tzn. taki, który nie jest określony w umowie), a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najemca / dzierżawca zalicza opłaty z tytułu umowy najmu / dzierżawy do kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych, gdy stosuje wariant porównawczy rachunku zysków i strat. Natomiast w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego opłaty te zalicza do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu najmu lub dzierżawy. Przedmiot umowy nie jest wykazywany jako składnik aktywów najemcy / dzierżawcy.

Ewidencja opłat u najemcy / dzierżawcy może wyglądać następująco:

Faktura VAT za opłatę wstępną:

• Strona WN konta 300Konto 300 - Rozliczenie zakupu aktywów trwałych (Aktywno-pasywne) 300 „Rozliczenie zakupu” – kwota opłaty wstępnej brutto
• Strona MA konta 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 201 „Rozrachunki z dostawcami” – kwota opłaty wstępnej brutto
• Strona WN konta 4 „Koszty według rodzaju” – kwota opłaty wstępnej netto
• Strona MA konta 300Konto 300 - Rozliczenie zakupu aktywów trwałych (Aktywno-pasywne) 300 „Rozliczenie zakupu” – kwota opłaty wstępnej netto
• Strona WN konta 221-2Konto 221-2 - Rozliczenie naliczonego VAT (Aktywne) 221-2 „VAT naliczony” – kwota VAT od opłaty wstępnej
• Strona MA konta 300Konto 300 - Rozliczenie zakupu aktywów trwałych (Aktywno-pasywne) 300 „Rozliczenie zakupu” – kwota VAT od opłaty wstępnej

Analogiczne księgowanie występuje również przy fakturze VAT za opłatę podstawową.

Gdy okres rozliczenia jest znany, a najemca / dzierżawca opłacił czynsz za dany okres z góry dokonuje się wówczas rozliczeń międzyokresowych czynszu. Gdy umowa zawarta jest na czas nieokreślony nie rozlicza się w czasie opłaty wstępnej.

Przykład. W marcu 2020 r. spółka ABC zawarła umowę dzierżawy drukarki wielofunkcyjnej na okres od kwietnia 2020 r do marca 2021 r. Dzierżawca zapłacił z góry cały czynsz w kwocie 6.000 zł netto i 1.380 zł VAT. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości spółki część czynszu przypadającego na rok 2020 ujęto jednorazowo w koszty. Spółka prowadzi ewidencję na zespole kont 4 i 5.

Dokonano następujących księgowań:

1. Faktura VAT za usługę dzierżawy:

• Strona WN konta 300Konto 300 - Rozliczenie zakupu aktywów trwałych (Aktywno-pasywne) 300 „Rozliczenie zakupu” – kwota 7.380zł
• Strona MA konta 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 201 „Rozrachunki z dostawcami” – kwota 7.380zł
• Strona WN konta 221-2Konto 221-2 - Rozliczenie naliczonego VAT (Aktywne) 221-2 „VAT Naliczony” – kwota 1.380zł
• Strona MA konta 300Konto 300 - Rozliczenie zakupu aktywów trwałych (Aktywno-pasywne) 300 „Rozliczenie zakupu” – kwota 1.380zł
• Strona WN konta 4 „Koszty według rodzaju” – kwota 6.000zł
• Strona MA konta 300Konto 300 - Rozliczenie zakupu aktywów trwałych (Aktywno-pasywne) 300 „Rozliczenie zakupu” – kwota 6.000zł

2. Przeniesienie kosztów czynszu pobranego z góry do rozliczenia w przyszłych okresach sprawozdawczych za pomocą PK:

• Strona WN konta 640Konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu czynne (Aktywno-pasywne) 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” – kwota 6.000zł
• Strona Ma konta 490Konto 490 - Rozliczenie kosztów (Kosztowe) 490 „Rozliczenie kosztów” – kwota 6.000zł

3. Część kosztów przypadających na bieżący okres (6.000 / 12 miesięcy * 9 = 4.500zł):

• Strona WN konta 550Konto 550 - Koszty zarządu (Kosztowe) 550 „Koszty zarządu” – kwota 4.500zł
• Strona Ma konta 640Konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu czynne (Aktywno-pasywne) 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” – kwota 4.500zł

Od strony wynajmującego / wydzierżawiającego opłaty z tytułu najmu / dzierżawy stanowią przychody ujmowane u wynajmujących / wydzierżawiających, dla których zawieranie umów najmu / dzierżawy: 

• jest działalnością operacyjną – jako przychody ze sprzedaży produktów (usług),
• w pozostałych przypadkach – jako pozostałe przychody operacyjne.

Zgodnie ze standardem wynajmujący / wydzierżawiający obejmuje przedmiot umowy najmu / dzierżawy swoją ewidencją środków trwałych i dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi do podobnych składników aktywów. W razie, gdy wynajmujący / wydzierżawiający ujmuje opłaty z tytułu dzierżawy jako pozostałe przychody operacyjne, to odpisy amortyzacyjne przedmiotu najmu / dzierżawy zalicza do pozostałych kosztów operacyjnych.

Ewidencja opłat u wynajmującego / wydzierżawiającego może wyglądać następująco:

Faktura VAT za opłatę wstępną:

• Strona WN konta 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 „Rozrachunki z odbiorcami” – kwota opłaty wstępnej brutto
• Strona MA konta 701Konto 701 - Przychody netto ze sprzedaży wyrobów gotowych (Przychodowe) 701 „Przychody ze sprzedaży” – kwota opłaty wstępnej netto
• Strona MA konta 221-1Konto 221-1 - Rozliczenie należnego VAT (Pasywne) 221-1 „VAT Należny” – kwota VAT od opłaty wstępnej

Analogiczne księgowanie występuje również przy fakturze VAT za opłatę podstawową.

Umowa najmu i dzierżawy w świetle podatku dochodowego

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych  oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

Zgodnie z powyższym, jeżeli strony zawarły umowę najmu lub dzierżawy, uzgodniona w niej kwota czynszu stanowi przychód dla wynajmującego / wydzierżawiającego. Wyznaczony w umowie termin zapłaty raty czynszu stanowi moment powstania przychodu i nakłada obowiązek zaewidencjonowania go w tym dniu w księgach rachunkowych bez względu na to, czy najemca / dzierżawca opóźnia się z zapłatą. W sytuacji, gdy umowa przewiduje zapłatę czynszu w całości, za cały okres z góry, wówczas należy rozpoznać przychód od razu w pierwszym miesiącu od całej wymaganej kwoty do zapłaty.

Zgodnie z zasadą powstawania przychodu podatkowego, po drugiej stronie transakcji powstaje koszt podatkowy, a zatem kwota czynszu stanowi koszt dla najemcy / dzierżawcy, zgodnie z art. 15 ustawy o pdop oraz art. 22 ustawy o pdof. Do kosztów uzyskania przychodu dzierżawca może zaliczyć również koszty związane z najmem czy dzierżawą, np. odpisy amortyzacyjne (jeżeli zgodnie z przepisami dzierżawiony środek trwały ewidencjonowany jest u najemcy lub u dzierżawcy), opłaty za energię, opłaty związane z użyciem dzierżawionego sprzętu, jeżeli zgodnie z treścią umowy dzierżawy obciążają one najemcę / dzierżawcę.

Umowa dzierżawy w świetle podatku VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyjaśnia, iż przez dostawę towarów rozumie się również przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

Niewątpliwie, umowa najmu lub dzierżawy dają możliwość użytkowania przedmiotu umowy, a zatem określonego towaru w sposób ciągły z możliwością wykorzystania go do celów zarobkowych, gdyż umowy zawierane są z reguły na określony okres za wynagrodzeniem.

Najem i dzierżawa opodatkowana jest podstawową stawką, tj. 23%. W szczególnych przydatkach w ustawie przewidziane są zwolnienia z podatku lub obniżenie stawki podatku. Dotyczy to jednak dzierżawy gruntu na cele rolnicze (§ 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) lub najmu / dzierżawy o charakterze mieszkalnym (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Czynny podatnik VAT ma obowiązek wystawienia faktury na umówioną kwotę czynszu zgodnie z umową najmu lub dzierżawy. Jednostka korzystająca ze zwolnienia natomiast powinna wystawić rachunek za taką usługę.

Obowiązek wystawienia faktury w przypadku najmu czy dzierżawy powstaje nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, natomiast nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem tego obowiązku. Obowiązek podatkowy powstaje zatem z chwilą otrzymania zapłaty lub części zapłaty, ale nie później niż termin płatności określony w umowie najmu / dzierżawy.

Reasumując, wynajem lub dzierżawa sprzętu biurowego stał się w obecnych czasach szczególnie modny. Związane jest to z korzyściami, jakie takie rozwiązanie ze sobą niesie. To nie tylko oszczędność dla dzierżawcy czy wynajmującego, ale również możliwość korzystania w wysokiej jakości towarów przy stosunkowo niewielkim nakładzie. Obecnie firmy umożliwiające wynajem bądź dzierżawę sprzętu i urządzeń biurowych prześcigają się w ofertach dotyczących jakości urządzeń jak i ceny czynszu za dany sprzęt. Korzystnym jest również przy tym fakt, iż koszty poniesione w związku z umową wynajmu / dzierżawy można zakwalifikować do kosztów podatkowych oraz daje możliwość obniżenia stawki podatku VAT ze strony najemcy / dzierżawcy.