Tworzenie i rozwiazywanie odpisów należności w księgach

15. 06. 2021 | Marzena Walkiewicz

Należności w księgach rachunkowych powinny podlegać okresowej ocenie realności ich uzyskania. Może się bowiem zdarzyć, iż część należności z różnych powodów może być trudna do odzyskania. Wówczas jednostka powinna zaktualizować ich wartość.

Obowiązek tworzenia odpisów

Tworzenie odpisów aktualizujących należności jest ściśle związana z rachunkowością przedsiębiorstw, które na co dzień dokonują transakcji z innymi podmiotami. W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) jednostka zobligowana jest do wykazania w sprawozdaniu finansowym należności według kwoty wymaganej zapłaty, jednak z zachowaniem zasady ostrożności, zaś należności te spółka powinna wyceniać nie rzadziej niż na dzień bilansowy.

W celu zachowania nadrzędnych zasad rachunkowości, jakim jest zasada ostrożności oraz zasada przedstawienia rzetelnego i prawdziwego obrazu jednostki prawo bilansowe nakłada obowiązek tworzenia odpisów aktualizujących należności. Taki zapis ma na celu doprowadzenie należności do poziomu najbardziej wiarygodnego, a zatem w przypadku pojawienia się przesłanek, iż posiadana należność może być niemożliwa bądź ciężka do wyegzekwowania. W takiej sytuacji jednostka powinna wykazać w bilansie jej wartość uwzględniając stopień prawdopodobieństwa utraty przyszłych korzyści ekonomicznych. W ten sposób tworzony jest odpis aktualizujący należności, który pomniejsza ich wartość w bilansie.

Do wyceny należności na dzień bilansowy analizie podlegają:

• czas zalegania z zapłatą,
• wyniki z przekazanych wezwań do zapłaty,
• wszelka korespondencja prowadzona z dłużnikiem w celu ściągnięcia należności,
• posiadane dokumenty, np. postanowienia sądu o postawieniu w stan upadłości lub likwidacji, dokumenty potwierdzające przebieg procesu windykacyjnego i egzekucyjnego, decyzje o umorzeniu itd.

Zgodnie z art. 35b. ust. 1. uor wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

• należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
• należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;
• należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
• należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
• należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Utworzenie odpisu aktualizującego należności – ewidencja księgowa

Zgodnie z art. 35b ust. 2-4 uor odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość, a jeśli nie dokonano od nich odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się je odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Ewidencja księgowa powinna przebiegać następująco:

1) Utworzenie odpisu aktualizującego należności:

• Strona WN konto 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 "Pozostałe koszty operacyjne" lub konto 751Konto 751 - Koszty finansowe (Kosztowe) 751 "Koszty finansowe"
• Strona MA konto 290Konto 290 - Odpisy aktualizujące rozrachunki (Aktywno-pasywne) 290 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

2) Odpis aktualizujący wartość odsetek od należności:

• Strona Wn konto 751Konto 751 - Koszty finansowe (Kosztowe) 751 "Koszty finansowe",
• Strona Ma konto 290Konto 290 - Odpisy aktualizujące rozrachunki (Aktywno-pasywne) 290 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Przykład 1. Jednostka otrzymała informację o postawieniu kontrahenta w stan upadłości. Kontrahent był dłużny jednostce 10.000 zł brutto. Jednostka oceniła, że prawdopodobieństwo nieodzyskania należności wynosi 60%.

Jednostka powinna utworzyć odpis aktualizujący wartość tej należności w wysokości: 6.000 zł (10.000 zł × 60%) następującym zapisem księgowym:

• Strona WN konto 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 "Pozostałe koszty operacyjne" lub konto 751Konto 751 - Koszty finansowe (Kosztowe) 751 "Koszty finansowe" kwota 6.000 zł
• Strona MA konto 290Konto 290 - Odpisy aktualizujące rozrachunki (Aktywno-pasywne) 290 "Odpisy aktualizujące wartość należności" " kwota 6.000 zł

Wartość należności ujętej na koncie 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 201 Należności od odbiorców pomniejsza utworzony odpis aktualizujący na koncie 280. Zatem wartość należności w księgach rachunkowych wynosi:

10 000 zł – 6 000 zł = 4 000 zł.

Rozwiązanie odpisu aktualizującego należności – ewidencja księgowa:

W myśl art. 35c uor w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Należy wówczas dokonać następujących księgowań:

Jeśli rozliczenie odpisu aktualizującego następuje na skutek spłaty należności objętej odpisem, to zarachowania do przychodów, zgodnie z art. 35c ustawy o rachunkowości, dokonuje się równolegle z otrzymaniem wpłaty, zapisem:

1) uregulowanie całości bądź części należności podlegającej wcześniej aktualizacji:

• Strona WN konto 130Konto 130 - Rachunek bieżący (Aktywne) 130 "Rachunek bieżący",
• Strona Ma konto 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 "Rozrachunki z odbiorcami",

2) rozwiązanie wcześniej dokonanego odpisu aktualizującego w całości bądź w odpowiedniej części dotyczącego należności głównej:

• Strona WN konto 290Konto 290 - Odpisy aktualizujące rozrachunki (Aktywno-pasywne) 290 "Odpisy aktualizujące wartość należności",
• Strona Ma konto 760Konto 760 - Pozostałe przychody operacyjne (Przychodowe) 760 "Pozostałe przychody operacyjne",

3) rozwiązanie uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego w całości bądź w odpowiedniej części dotyczącego odsetek:

• Strona WN konto 290Konto 290 - Odpisy aktualizujące rozrachunki (Aktywno-pasywne) 290 "Odpisy aktualizujące wartość należności",
• Strona Ma konto 750Konto 750 - Przychody finansowe (Przychodowe) 750 "Przychody finansowe".

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Należności, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

1) gdy wcześniej utworzono odpis aktualizujący wartość należności:

• Strona Wn konto 290Konto 290 - Odpisy aktualizujące rozrachunki (Aktywno-pasywne) 290 "Odpisy aktualizujące wartość należności",
• Strona Ma konto 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 "Rozrachunki z odbiorcami",

2) gdy nie utworzono odpisu aktualizującego wartość należności:

• Strona Wn konto 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 "Pozostałe koszty operacyjne" lub 751Konto 751 - Koszty finansowe (Kosztowe) 751 "Koszty finansowe",
• Strona Ma konto 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 "Rozrachunki z odbiorcami".

Odpis aktualizujący należności a koszt podatkowy

Nie każdy odpis aktualizujący stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych jedynie wartość odpisu, który zostały utworzony zgodnie z ustawą o rachunkowości, od części należności, która uprzednio była zaliczona do przychodów należnych, zaś ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnyuch  (dalej: PDOP) jednostka nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego w części, która dotyczy podatku VAT należnego. W myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 PDOP nieściągalność wierzytelności, uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

• dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

• zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego; Warto pamiętać, że odpis aktualizujący wartość należności, która uległa przedawnieniu również nie będzie stanowić kosztu podatkowego.

Podsumowanie

Kwestia dokonywania odpisów aktualizujących w rachunkowości jest niezwykle ważna, bowiem prezentacyjnie odpisy aktualizujące należności w sprawozdaniu finansowym pomniejszają aktualny stan należności oraz odnoszone są również na przychody i koszty jednostki. Nie utworzenie bądź nieprawidłowe utworzenie odpisów może rzutować na zniekształcenie obrazu sprawozdania finansowego jak i sytuacji finansowej jednostki. Odpisy należy tworzyć z zachowaniem należytej ostrożności, ponieważ utworzony odpis spowoduje pomniejszenie zysku wypracowanego przez spółkę o kwotę utworzonego odpisu. Natomiast rozwiązanie przesadnego odpisu, który został utworzony w poprzednich latach wpłynie na wielkość zysku dodatnio, o czym warto pamiętać analizując kwestię odpisów.