Podatkowa Grupa Kapitałowa - jakie niesie korzyści?

03. 04. 2022 | Marzena Walkiewicz

Podatkowa grupa kapitałowa (dalej: PGK) jest podmiotem prawa podatku dochodowego, której kwestię reguluje przepis art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Możliwość utworzenia PGK ma na celu poprawę efektywności rozliczeń podatkowych spółek wchodzących w jej skład.

Warunki utworzenia grupy kapitałowej

W myśl ustawy o rachunkowości PGK składa się z jednostki dominującej oraz jednostek zależnych. Do powstania grupy kapitałowej potrzebne są co najmniej dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieje związek kapitałowy, co uregulowane zostało w art. 3 ust. 1 pkt 44.

PGK tworzą co najmniej dwie spółki kapitałowe (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne) mające osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych i łączy je odpowiednia umowa. Ponadto, zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, PGK jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

• przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, nie jest niższy niż 500.000 zł,
• jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
• spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
• w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2) umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej "umową":

• została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,
• została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wyżej wymienione, a ponadto:

• nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
• w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a objaśnienie pojęć rozdziału ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a objaśnienie pojęć rozdziału ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a objaśnienie pojęć rozdziału ust. 1 pkt 3;

4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT w przychodach - w wysokości co najmniej 2%, zaś umowa łącząca spółki tworzące PGK powinna zawierać:

• wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;
• informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;
• określenie czasu trwania umowy;
• określenie przyjętego roku podatkowego.

Zawarta umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę dominującą do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego na co najmniej 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Ten sam naczelnik urzędu skarbowego będzie właściwym organem do rozliczeń z podatkiem dochodowym oraz składania sprawozdań finansowych.

Konsekwencje naruszenie warunków umowy PGK

W przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową.

Naruszenie przez PGK warunków jej istnienia skutkuje zatem utratą przez nią statusu PGK na cały okres trwania jej umowy, co skutkować będzie faktem, iż spółki wchodzące w jej skład powinny skorygować wszystkie wcześniej złożone rozliczenia podatkowe jako PGK. Uznaje się, że w przypadku naruszenia warunków umowy PGK, korekty dokonujemy w sposób, w który PGK nigdy nie istniała.

PGK a podatek dochodowy

Głównym celem utworzenia PGK jest traktowanie jej jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego. Wiąże się to z tym, iż spółki wchodzące w skład PGK nie rozliczają się podatkiem dochodowym oddzielnie, a opodatkowaniu podlega dochód wypracowany przez spółki łącznie.

Kwestię sposobu opodatkowania PGK reguluje art. 7a ustawy o CIT, w myśl którego w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów.

W sytuacji, gdy upłynie okres obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej - straty poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek. Podobnie też z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Takie rozwiązanie daje możliwość optymalizowania dochodu PGK poprzez kompensowanie powstałych strat jednych ze spółek zyskiem uzyskanym przez inne spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej, obniżając tym samych dochód podlegający opodatkowaniu tworząc swego rodzaju tarczę podatkową.

Ponadto powiązane spółki wchodzące w skład PGK zwolnione są ze stosowania przepisów o cenach transakcyjnych w przypadku świadczeń między sobą. Transakcje między spółkami są neutralne podatkowo, gdyż opodatkowane są one łącznie. Powstanie kosztu w jednej spółce pokrywa się z przychodem innej spółki biorącej udział w transakcji.

Podobnie sytuacja wygląda w przypadku nieodpłatnych świadczeń między spółkami PGK. Analogicznie jak wyżej dla spółki przekazującej powstaje koszt uzyskania przychodu, natomiast u obdarowanego przychód, co neutralizuje się podatkowo. Spółki te omijają zatem zarówno przepisy dotyczące cen transferowych oraz sporządzania niezbędnej ku temu dokumentacji.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym można wnioskować, iż PGK jest uprawnione do korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego w przypadkach, które zostały przyznane na mocy ustawy o podatku dochodowym. Jednak należy pamiętać, iż korzystanie ze zwolnień z podatku dochodowego na mocy innych ustaw jest przesłanką do utraty przez PGK statusu podatnika.

PGK a podatek VAT

PGK została utworzona dla celów podatku dochodowego. Rodzi się zatem pytanie, czy PGK może być również podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podmioty, będące podatnikami podatku VAT zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż PGK nie może być uznana za podmiot podlegający pod podatek VAT, gdyż nie spełnia ona pierwszego warunku – nie jest ani osobą prawną ani jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. PGK nie posiada zdolności prawnej, a tym samym nie może być podatnikiem podatku VAT. Podatnikami są w tej sytuacji jedynie spółki wchodzące w skład PGK, które rozliczają się z podatkiem VAT oddzielnie.

Problem pojawia się zatem przy rozliczeniu podatku VAT przy transakcjach miedzy spółkami wchodzącymi w skład PGK, jeśli ceny tych transakcji odbiegają od cen rynkowych.

Zgodnie z art. 32 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy wynagrodzenie ustalone miedzy powiązanymi spółkami biorącymi udział w transakcji jest:

• niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
• wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

wówczas w takiej sytuacji organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Związek, o którym mowa w powyższym przepisie istnieje, gdy między kontrahentami zachodzą powiązania o charakterze m.in. kapitałowym lub majątkowym.

Zmiany od stycznia 2022 – Polski ład?

W gąszczu nowelizacji w zakresie podatków dochodowych znalazły się długo oczekiwane zmiany, które mogą spowodować, że podatnicy ponownie zaczną rozważać utworzenie Podatkowej Grupy Kapitałowej, które to nie było do tej pory stosowane w takim stopniu jak pierwotnie zakładano – w głównej mierze z uwagi na ograniczenia oraz ryzyko utraty statusu podatnika PGK, które niesie za sobą szereg konsekwencji, które zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Polski ład ma na celu zniesienie części z tych ograniczeń, które w dużym stopniu wprowadzą ułatwienia zarówno w założeniu jak i dalszym funkcjonowaniu PGK.

Wśród planowanych zmian, które miałyby wejść od 1 stycznia 2022 r. związanych z tworzeniem i funkcjonowaniem Podatkowych Grup Kapitałowych należy wskazać na:

• Obniżenie wysokości przeciętnego kapitału zakładowego spółek z 500 tys. PLN do 250 tys. PLN;
• Usunięcie warunku niedopuszczalności wzajemnych powiązań występujących wśród spółek zależnych tworzących PGK;
• Zmianę formy zawarcia umowy o PGK tj. nie będzie już wymagana umowa w formie aktu notarialnego a wystarczy jedynie forma pisemna;
• Dopuszczalność niektórych zmian w zakresie składu podmiotowego utworzonego już PGK poprzez dokonywanie połączeń, zawiązania nowej spółki, przekształceń oraz podziałów spółek tworzących PGK;
• Zniesienie warunku rentowości – obecne regulacje CIT zakładają, iż PGK obligatoryjnie musi za każdy rok podatkowy osiągnąć udział dochodów w przychodach - w wysokości co najmniej 2%;
• Wprowadzenie możliwości obniżenia dochodu ze źródła przychodów PGK o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę. Możliwość ta została obwarowana dodatkowymi warunkami;
• Zmiana zasad zgłaszania przedłużenia okresu funkcjonowania PGK.

W obecnym stanie prawnym działanie jako PGK nie jest zbyt popularne wśród podatników z uwagi na ryzyko utraty statusu PGK nawet przez okresowy spadek zyskowności (na co naturalnie podatnicy nie mają zbytniego wpływu). Utrata statusu PGK wiąże się z istotnymi konsekwencjami m.in. natury rozliczeniowej. W konsekwencji bez zmian w tym zakresie popularność grup VAT mogłaby podzielić los PGK.

Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej niewątpliwie niesie za sobą bardzo duże korzyści związane z konsolidacją rozliczeń podatkowych spółek wchodzących w skład PGK. Takie uprawnienie umożliwia natychmiastowe wykorzystanie strat podatkowych spółek przez grupę jako całość. W kontekście proponowanej zmiany umożliwiającej wykorzystanie strat podatkowych spółek sprzed utworzenia PGK należy zwrócić uwagę, iż w tym przypadku mają mieć zastosowanie przepisy częściowo analogiczne do przepisów ogólnych o wykorzystaniu straty i w takim wypadku np. kwota obniżenia nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego przez spółkę zależną w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia.