MSSF 16 - Leasing

06. 11. 2022 | Marzena Walkiewicz

MSSF 16 - Leasing

Leasing jest bardzo popularną formą zawierania umów na użytkowanie aktywów zewnętrznych. Przedmiotem leasingu mogą być przykładowo drukarki, komputery czy samochody. MSSF 16 wprowadza ujednolicenie sposobu księgowania umów leasingu. Dla leasingobiorcy znika podział na leasing operacyjny oraz leasing finansowy. Wprowadzony przez standard model oparty jest na zwiększonej kontroli księgowej, bowiem wymaga on zarówno ujęcia aktywów w formie prawa do jego użytkowania jak i zobowiązania, które wynika z umowy leasingu. Od strony leasingodawców wciąż jest podział na leasing operacyjny oraz leasing finansowy. Standard poza typową umową leasingową obejmuje również inne umowy typu usługowego, takie jak najem czy dzierżawa powierzchni, wieczyste użytkowanie, a także umowy quasi usługowe, takie jak z zakresu IT, telekomunikacji, które wykorzystują środki trwałe.

Cel i zakres standardu

Dla leasingobiorcy znika podział na leasing operacyjny oraz leasing finansowy. Wprowadzony przez standard model oparty jest na zwiększonej kontroli księgowej, bowiem wymaga on zarówno ujęcia aktywów w formie prawa do jego użytkowania jak i zobowiązania, które wynika z umowy leasingu. Od strony leasingodawców wciąż jest podział na leasing operacyjny oraz leasing finansowy. Standard poza typową umową leasingową obejmuje również inne umowy typu usługowego, takie jak najem czy dzierżawa powierzchni, wieczyste użytkowanie, a także umowy quasi usługowe, takie jak z zakresu IT, telekomunikacji, które wykorzystują środki trwałe.

Cel i zakres standardu

Standard określa zasady ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawniania leasingu. Głównym celem standardu jest zapewnienie, aby zarówno leasingobiorcy jak i leasingodawcy dostarczali przydatnych informacji w sposób, który wiernie odzwierciedla te transakcje. Informacje te stanowią podstawę dla użytkowników sprawozdań finansowych do przeprowadzenia oceny wpływu leasingu na sytuację finansową, wyniki finansowe i przepływy pieniężne danej jednostki.

W myśl MSSF 16 - jednostka uwzględnia warunki umów oraz wszystkie istotne fakty oraz okoliczności. Niniejszy standard stosowany jest w odniesieniu do umów o podobnych cechach i w podobnych okolicznościach.

Przepisy niniejszego standardu należy stosować do wszystkich rodzajów leasingu, w tym do aktywów z tytułu prawa do użytkowania w przypadku subleasingu, z wyjątkiem:

leasingów dotyczących poszukiwania lub wykorzystywania minerałów, ropy naftowej, gazu ziemnego oraz podobnych nieodnawialnych zasobów,
leasingu aktywów biologicznych,
umów na usługi koncesjonowane,
licencji na wartość intelektualną przyznanych przez leasingodawcę,
praw leasingobiorcy wynikających z umów licencyjnych objętych zakresem MSR 38 Aktywa niematerialne w odniesieniu do pozycji takich jak filmy kinowe, nagrania wideo, sztuki, rękopisy, patenty i prawa autorskie.

Leasingobiorca może stosować MSSF 16 do leasingu aktywów niematerialnych, innych niż licencje na wartość intelektualną, natomiast nie jest do tego zobligowany.

Możliwe uproszczenia MSSF 16

Analizowany przez nas standard przewiduje zwolnienia, takie jak niestosowanie wymogów dotyczących ujęcia, wyceny i prezentacji leasingu w stosunku do:

krótkoterminowych umów leasingu, których okres wynosi poniżej 12 miesięcy; należy podkreślić, że każda umowa leasingu, która zawiera opcję zakupu danego aktywa automatycznie nie kwalifikuje się do umów krótkoterminowych;
umów leasingu, w przypadku których składnik aktywów będący przedmiotem leasingu ma niską wartość; rada MSR w Uzasadnieniu Wniosków podała, że maksymalna wartość aktywa kwalifikującego się do zwolnienia wynosi 5.000 USD; zwolnienia nie stosuje się do pozycji oddanych w subleasing.

Wskazane uproszczenia nie zmniejszają jednak jakości przekazywanych informacji w sprawozdaniu finansowym na temat zawartych umów leasingowych oraz mają na celu zmniejszenie kosztów, które zostaną poniesione w związku z wprowadzeniem standardu. W przypadku możliwości skorzystania z uproszczeń, leasingobiorca powinien ująć opłaty leasingowe metodą liniową w okresie leasingu lub w inny systematyczny sposób.

Definicja umowy leasingu

Nadrzędnym celem standardu jest odróżnienie umowy leasingowej od tradycyjnej umowy o świadczenie usług. Kryterium, które odróżnia te dwa rodzaje umów jest zdolność klienta do sprawowania kontroli nad danym przedmiotem leasingu. Biorąc pod uwagę powyższe kryterium kontrakt stanowi umowę leasingu albo zawiera element leasingu, jeśli daje klientowi prawo kontroli wykorzystania określonego składnika aktywów w wyznaczonym okresie za ustaloną płatność. Co do zasady, uznaje się, że kontrola występuje, jeżeli klient ma równocześnie:

prawo do wszystkich korzyści ekonomicznych, płynących z wykorzystania danego składnika aktywów; korzyści ekonomiczne z tytułu wykorzystania składnika aktywów obejmują jego produkcję podstawową oraz produkty uboczne, a także inne korzyści ekonomiczne wynikające z jego wykorzystania, które można osiągnąć w toku transakcji handlowej zawartej ze stroną trzecią
prawo decydowania o wykorzystaniu tego składnika; klient ma prawo decydowania o wykorzystaniu zidentyfikowanego składnika aktywów w okresie jego użytkowania tylko w jednym z dwóch przypadków:
- kiedy klient ma prawo decydować o sposobie i celu wykorzystania danego składnika aktywów w okresie użytkowania lub
- kiedy sposób i cel wykorzystania tego składnika aktywów są z góry określone i klient ma prawo korzystania z tego składnika aktywów w okresie jego użytkowania lub klient dostosował ten składnik aktywów w sposób, który determinuje sposób i cel jego wykorzystania.

Jeśli klient ma prawo do sprawowania kontroli nad użytkowaniem danego składnika aktywów jedynie przez część okresu obowiązywania umowy, umowa zawiera leasing w odniesieniu do tej części okresu.

W myśl MSSF 16 - składnik aktywów musi być zidentyfikowany, co właśnie determinuje leasing. Składnik aktywów będący przedmiotem leasingu może być zidentyfikowany:

poprzez wyraźne określenie w umowie lub
w sposób dorozumiany w momencie udostępnienia do użytkowania leasingobiorcy.

Nawet jeśli składnik aktywów określono, klient nie ma prawa do użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów, jeśli dostawca ma znaczące prawo do zastąpienia składnika aktywów przez cały okres użytkowania. Prawo dostawcy do zastąpienia składnika aktywów jest znaczące tylko wtedy, gdy łącznie zachodzą następujące warunki:

dostawca ma praktyczną możliwość podstawienia alternatywnych aktywów przez cały okres użytkowania (np. klient nie może przeszkodzić dostawcy w zastąpieniu składnika aktywów i alternatywne aktywa są łatwo dostępne dla dostawcy lub dostawca może je pozyskać w rozsądnym terminie) oraz

dostawca osiągnąłby korzyść ekonomiczną z wykonania swojego prawa do zastąpienia składnika aktywów (tj. oczekuje się, że korzyści ekonomiczne związane z zastąpieniem składnika aktywów przewyższą koszty związane z zastąpieniem składnika aktywów).

Jednostka powinna zatem określić, czy zawarty kontrakt spełnia definicję umowy leasingu albo zawiera element leasingu w chwili jego rozpoczęcia. Ponownej weryfikacji dokonuje się wyłącznie w przypadku, gdy warunki kontraktu ulegną zmianom.

Za termin rozpoczęcia leasingu uważa się datę wcześniejszą z dwóch następujących dat:

data zawarcia umowy leasingu lub
data zobowiązania się stron do przestrzegania warunków umowy leasingu.

W przypadku umów wieloelementowych standard wymaga, aby każdy element leasingowy został zidentyfikowany w oparciu o definicję leasingu i ujęty oddzielnie.
Jednostka może jednak, przy zastosowaniu praktycznego rozwiązania, stosować niniejszy standard do portfela leasingów o podobnych cechach, jeżeli racjonalnie oczekuje, że wpływ, jaki zastosowanie niniejszego standardu w stosunku do portfela będzie miało na sprawozdanie finansowe, nie będzie istotnie różnił się od wpływu zastosowania niniejszego standardu do pojedynczych leasingów w ramach tego portfela. Przy ujmowaniu portfela jednostka stosuje szacunki i założenia, które odzwierciedlają wielkość i skład portfela.

W myśl MSSF 16 - jednostka łączy dwie umowy lub więcej umów, które zostały zawarte jednocześnie lub niemal jednocześnie z tym samym kontrahentem (lub podmiotami powiązanymi z kontrahentem), i ujmuje je jako jedną umowę, jeżeli spełnione jest co najmniej jedno z poniższych kryteriów:

umowy są negocjowane jako pakiet i dotyczą całościowego celu handlowego, którego nie można zrozumieć bez odwołania się do wszystkich umów razem,
kwota wynagrodzenia należnego w ramach jednej umowy zależy od ceny lub wykonania innej umowy lub
prawa do użytkowania bazowych aktywów przekazane umowami (lub niektóre prawa do użytkowania bazowych aktywów przekazane każdą z umów) tworzą jeden element leasingowy.

Okres leasingu

Prawidłowe określenie okresu leasingu jest kluczowe dla identyfikacji leasingu krótkoterminowego (który jest krótszy niż 12 miesięcy) oraz dla wyceny zobowiązania z tytułu leasingu i składnika aktywów. Jednostka powinna ustalić okres leasingu jako nieodwołalny okres leasingu wraz z:

okresami, w których istnieje opcja przedłużenia leasingu, jeżeli można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta z tej opcji, oraz
okresami, w których istnieje opcja wypowiedzenia leasingu, jeżeli można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca nie skorzysta z tej opcji.

Oceniając, czy można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta z opcji przedłużenia leasingu, lub że nie skorzysta z opcji wypowiedzenia leasingu, jednostka uwzględnia wszystkie istotne fakty i okoliczności, które stanowią dla leasingobiorcy zachętę ekonomiczną do tego, aby skorzystał z opcji przedłużenia leasingu lub nie skorzystał z opcji wypowiedzenia leasingu.

Jednostka zobligowana jest do aktualizacji okresu leasingu, gdy zaszła zmiana dotycząca nieodwołalnego okresu leasingu. Na przykład nieodwołalny okres leasingu ulegnie zmianie, jeżeli:

leasingobiorca skorzysta z opcji nieuwzględnionej wcześniej w ustaleniach jednostki dotyczących okresu leasingu,
leasingobiorca nie skorzysta z opcji uwzględnionej wcześniej w ustaleniach jednostki dotyczących okresu leasingu,
wystąpi zdarzenie, wskutek którego na mocy umowy leasingobiorca będzie zobowiązany skorzystać z opcji nieuwzględnionej wcześniej w ustaleniach jednostki dotyczących okresu leasingu, lub
wystąpi zdarzenie, wskutek którego na mocy umowy leasingobiorcy nie będzie wolno skorzystać z opcji uwzględnionej wcześniej w ustaleniach jednostki dotyczących okresu leasingu.

Ujmowanie oraz prezentacja umowy leasingu przez leasingobiorcę

Z datą rozpoczęcia leasingu - leasingobiorca powinien ująć składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania i zobowiązanie z tytułu leasingu.

Początkowo składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania wyceniany jest według kosztu.

Koszt składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania powinien obejmować:

kwotę początkowej wyceny zobowiązania z tytułu leasingu zgodnie z paragrafem 26,
wszelkie opłaty leasingowe zapłacone w dacie rozpoczęcia lub przed tą datą, pomniejszone o wszelkie otrzymane zachęty leasingowe,
wszelkie początkowe koszty bezpośrednie poniesione przez leasingobiorcę, oraz
szacunek kosztów, które mają zostać poniesione przez leasingobiorcę w związku z demontażem i usunięciem bazowego składnika aktywów, przeprowadzeniem renowacji miejsca, w którym się znajdował, lub przeprowadzeniem renowacji bazowego składnika aktywów do stanu wymaganego przez warunki leasingu, chyba że te koszty są ponoszone w celu wytworzenia zapasów. Leasingobiorca przyjmuje na siebie obowiązek pokrycia tych kosztów w dacie rozpoczęcia albo w wyniku używania bazowego składnika aktywów przez dany okres.

Wraz z datą rozpoczęcia umowy leasingobiorca wycenia zobowiązanie z tytułu leasingu w wysokości wartości bieżącej opłat leasingowych pozostających do zapłaty w tej dacie. Opłaty leasingowe dyskontowane są z zastosowaniem stopy procentowej leasingu, jeśli stopę tę można z łatwością ustalić. W przeciwnym razie leasingobiorca powinien zastosować krańcową stopę procentową leasingobiorcy. Warto tutaj nadmienić, że zdaniem Rady Międzynarodowych Standardów stopa procentowa leasingu będzie w wielu przypadkach zbliżona do krańcowej stopy procentowej leasingobiorcy, bowiem obie uwzględniają sytuację kredytową leasingobiorcy, długość okresu leasingu, a także jakość zabezpieczenia oraz inne warunki gospodarcze, przy których zawarto umowę.

Wycena na dzień bilansowy - leasingobiorca

Po początkowej wycenie aktywa z tytułu prawa do użytkowania należy wyceniać według modelu kosztu lub modelu wartości przeszacowanej, jeśli aktywa z tytułu prawa do użytkowania odnoszą się do klasy środków trwałych, do których leasingobiorca stosuje model wartości przeszacowanej.

Okres amortyzacji przedmiotu umowy leasingu trwa od daty rozpoczęcia umowy leasingu do daty końca użytkowania składnika aktywów lub końca okresu leasingu, w zależności od tego, która data jest wcześniejsza. Jeśli jest pewne lub wysoce prawdopodobne przeniesienie pod koniec umowy prawa własności do składnika aktywów na leasingobiorcę, to okres amortyzacji trwa do końca oczekiwanego okresu użytkowania tego składnika aktywów przez leasingobiorcę.

Po początkowym ujęciu leasingobiorca wycenia zobowiązanie z tytułu leasingu poprzez:

zwiększenie wartości bilansowej o naliczone odsetki od tego zobowiązania
zmniejszenie wartości bilansowej o dokonane płatności z tytułu opłat leasingowych
korektę wartości bilansowej z tytułu:
- aktualizacji wyceny w związku ze zmianami w opłatach leasingowych
- zmiany umowy leasingowej.

Kwalifikacja leasingu – leasingodawca

Leasingodawca klasyfikuje każdy ze swoich leasingów jako leasing operacyjny lub leasing finansowy.

Leasing jest zaliczany do leasingu finansowego, jeżeli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z posiadania bazowego składnika aktywów. Leasing jest zaliczany do leasingu operacyjnego, jeżeli nie następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z posiadania bazowego składnika aktywów.

Umowę leasingu zaliczamy do leasingu finansowego, gdy:

na mocy leasingu następuje przeniesienie na leasingobiorcę własności bazowego składnika aktywów przed końcem okresu leasingu,
leasingobiorca ma opcję zakupienia bazowego składnika aktywów za cenę, która według przewidywań będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy opcja zakupienia składnika będzie mogła zostać zrealizowana, iż w dacie początkowej można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta z tej opcji,
okres leasingu stanowi większą część ekonomicznego okresu użytkowania bazowego składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu,
wartość bieżąca opłat leasingowych w dacie początkowej wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa bazowego składnika aktywów, oraz
bazowy składnik aktywów ma na tyle specjalistyczny charakter, że tylko leasingobiorca może z niego korzystać bez dokonywania większych modyfikacji.

Leasing finansowy ujmuje się w dacie oddania aktywa w leasing finansowy w sprawozdaniu z sytuacji finansowej i prezentuje je jako należności w kwocie równej inwestycji leasingowej netto. Leasingodawca zobowiązany jest do stosowania stopy procentową leasingu w celu wyceny inwestycji leasingowej netto. W przypadku subleasingu, jeżeli stopy procentowej subleasingu nie można z łatwością ustalić, leasingodawca pośredni może wykorzystać stopę dyskontową stosowaną w leasingu głównym w celu wyceny inwestycji subleasingowej netto. Natomiast początkowe koszty bezpośrednie, inne niż te poniesione przez leasingodawców będących producentami lub pośrednikami, powinny być ujęte w początkowej wycenie inwestycji leasingowej netto oraz zmniejszają kwotę przychodu ujmowanego w okresie leasingu. Stopa procentowa leasingu została zdefiniowana w taki sposób, że początkowe koszty bezpośrednie są automatycznie uwzględniane w inwestycji leasingowej netto i nie ma potrzeby ich dodatkowego uwzględniania.

Natomiast w przypadku leasingu operacyjnego leasingodawca ujmuje opłaty leasingowe z leasingów operacyjnych jako dochód metodą liniową albo w inny systematyczny sposób. Leasingobiorca stosuje inną systematyczną metodę, jeżeli zastosowanie tej metody lepiej odzwierciedla zmniejszenie się korzyści czerpanych z wykorzystywania bazowego składnika aktywów. Leasingodawca ujmuje w kosztach koszty, łącznie z amortyzacją, poniesione w celu uzyskania dochodów z tytułu leasingu. Leasingodawca dodaje początkowe koszty bezpośrednie poniesione w celu uzyskania leasingu operacyjnego do wartości bilansowej bazowego składnika aktywów i ujmuje te koszty jako koszty poniesione w okresie leasingu na tej samej podstawie co dochody z tytułu leasingu. Sposób amortyzowania oddanych w leasing bazowych składników aktywów podlegających amortyzacji powinien być zgodny ze zwykłymi zasadami amortyzacji przyjętymi przez leasingodawcę w odniesieniu do podobnych aktywów.

Podsumowanie

Wprowadzenie Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 16 bez wątpienia wprowadziło ujednolicone podejście do umów leasingowych, odchodząc tym samym od ich podziału na umowy leasingu operacyjnego czy leasingu finansowego. Jednostki, które raportują zgodnie z międzynarodowymi standardami - będą musiały prezentować wartości wszystkich długoterminowych umów leasingowych w swoim bilansie, co oznacza koniec pozabilansowego ujmowania leasingu. Podział leasingu pozostaje jedynie od strony leasingodawcy. Zapisy standardu odnoszą się ponadto do innych umów typu usługowego, gdzie można zidentyfikować jednoznacznie przedmiot umowy.

nowią podstawę dla użytkowników sprawozdań finansowych do przeprowadzenia oceny wpływu leasingu na sytuację finansową, wyniki finansowe i przepływy pieniężne danej jednostki.