MSR 24 - Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych

15. 02. 2023 | Marzena Walkiewicz

Przepisy prawa obligują jednostki do ujawnienia informacji o transakcjach z podmiotami powiązanymi. Definicja jednostek powiązanych może budzić wiele wątpliwości, gdyż krąg powiązań może rozszerzyć się do wielkich rozmiarów, a samo powiązanie może mieć różny wymiar. Temu zagadnieniu został poświęcony Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych.

Cel i zakres standardu

Celem standardu jest zapewnienie, aby sprawozdanie finansowe jednostki ujawniało informacje niezbędne do zwrócenia uwagi na prawdopodobieństwo, że na sytuację finansową bądź zysk lub stratę, a także należności i zobowiązania jednostki może wpływać fakt istnienia podmiotów powiązanych.

MSR 24 stosuje się w odniesieniu do:

• identyfikacji związków i transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi;
• identyfikacji nierozliczonych sald należności, w tym zobowiązań, pomiędzy jednostką a jej podmiotami powiązanymi;
• identyfikacji okoliczności, w jakich wymagane jest ujawnienie pozycji wymienionych wyżej oraz określania informacji, które powinny być ujawnione w odniesieniu do takich pozycji.

Przepisy standardu wymagają, aby transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz nierozliczone salda należności i zobowiązań w stosunku do innych jednostek w grupie kapitałowej jednostka ujawniła sprawozdaniu finansowym. Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz nierozliczone salda należności i zobowiązań wewnątrz grupy kapitałowej wyłącza się na etapie sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy, z wyjątkiem takich transakcji i sald między jednostką inwestycyjną a jej jednostkami zależnymi wycenianymi według wartości godziwej przez wynik finansowy.

Podmioty powiązane

MSR 24 definiuje podmiot powiązane jako osobę lub jednostką związaną z jednostką, która sporządza sprawozdanie finansowe (jednostka sprawozdawcza):

• Osoba lub bliski członek rodziny tej osoby jest związany z jednostką sprawozdawczą, jeżeli ta osoba:
  • sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą;
  • ma znaczący wpływ na jednostkę sprawozdawczą;
  • jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej.
  • Jednostka jest związana z jednostką sprawozdawczą, jeżeli spełniony jest jeden z poniższych warunków:
    • jednostka i jednostka sprawozdawcza są członkami tej samej grupy (co oznacza, że każda jednostka dominująca, zależna i współzależna jest związana z pozostałymi jednostkami);
    • jedna jednostka jest jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem innej jednostki (lub jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem członka grupy, której członkiem jest ta inna jednostka);
    • obydwie jednostki są wspólnymi przedsięwzięciami tego samego trzeciego podmiotu;
    • jedna jednostka jest wspólnym przedsięwzięciem trzeciej jednostki, a dana inna jednostka jest jednostką stowarzyszoną trzeciej jednostki;
    • jednostka jest programem świadczeń po okresie zatrudnienia na rzecz pracowników jednostki sprawozdawczej lub jednostki związanej z jednostką sprawozdawczą. Jeżeli jednostka sprawozdawcza jest sama w sobie takim programem, sponsorujący pracodawcy są również związani z jednostką sprawozdawczą.
    • jednostka jest kontrolowana lub wspólnie kontrolowana przez osobę powiązaną z jednostką sprawozdawczą;
    • osoba sprawująca kontrolę nad jednostką sprawozdawczą ma znaczący wpływ na jednostkę lub jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki (lub jednostki dominującej tej jednostki).
    • jednostka lub dowolny członek grupy, której jednostka jest częścią, świadczy usługi kluczowego personelu kierowniczego na rzecz jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej.

Rozważając wszystkie możliwe związki występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi, należy zwrócić uwagę na istotę związku, a nie jedynie jego formę prawną.

Zgodnie ze standardem, za podmioty powiązane nie uznaje się:

• dwóch jednostek tylko z racji tego, iż posiadają wspólnego dyrektora lub innego członka kluczowego personelu kierowniczego lub z racji tego, że członek kluczowego personelu kierowniczego jednej jednostki ma znaczący wpływ na drugą jednostkę;
• dwóch wspólników wspólnego przedsięwzięcia tylko z racji tego, iż sprawują współkontrolę nad wspólnym przedsięwzięciem;
  • instytucji lub osób zapewniających źródła finansowania;
  • związków zawodowych;
  • jednostek użyteczności publicznej;
  • departamentów i agencji rządowych, które nie kontrolują ani nie kontrolują wspólnie jednostki sprawozdawczej i nie mają na nią znaczącego wpływu;

- jedynie na podstawie ich rutynowych kontaktów z jednostką (mimo iż mogą one ograniczać swobodę działania jednostki lub uczestniczyć w jej procesach decyzyjnych);

• pojedynczego odbiorcy, dostawcy, udzielającego koncesji, dystrybutora lub ajenta, z którym jednostka prowadzi znaczącą część działalności, tylko w oparciu o przesłankę zależności ekonomicznej.

W definicji podmiotu powiązanego pojęcie jednostki stowarzyszonej obejmuje jednostki zależne tej jednostki stowarzyszonej, a pojęcie wspólnego przedsięwzięcia obejmuje jednostki zależne tego wspólnego przedsięwzięcia. Zatem, przykładowo, jednostka zależna jednostki stowarzyszonej i inwestor mający znaczny wpływ na jednostkę stowarzyszoną są ze sobą powiązani.

Ujawnienie informacji

Standard wymaga ujawnienia w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego na temat:

• powiązań, w których występuje sprawowanie kontroli, nawet jeżeli nie wystąpiły żadne transakcje;
• transakcji ze stronami powiązanymi;
• wynagrodzenia kluczowego personelu kierowniczego.

W przypadku transakcji ze stronami powiązanymi wymaga się ujawniana informacji zawierających co najmniej:

• kwotę transakcji;
• wysokość nierozliczonych sald należności, w tym zobowiązań, oraz:
  • ich warunki łącznie z informacją dotyczącą sposobu ich zabezpieczenia i sposobu, w jaki zostaną one rozliczone; ora
  • szczegóły dotyczące wszelkich udzielonych bądź otrzymanych gwarancji;
• rezerwy na należności wątpliwe związane z wysokością nierozliczonych sald należności; oraz
• koszt ujęty w ciągu okresu dotyczący należności nieściągalnych lub wątpliwych należnych od podmiotów powiązanych.

Standard umożliwia częściowe zwolnienie z ujawnień dla podmiotów powiązanych z instytucjami rządowymi. Jednostka sprawozdawcza jest zwolniona z wymogu ujawniania informacji w odniesieniu do transakcji z podmiotem powiązanym i nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, w stosunku do:

• rządu, który sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą lub wywiera na nią znaczący wpływ oraz
• innej jednostki, która jest podmiotem powiązanym, ponieważ ten sam rząd sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą i tą drugą jednostką lub wywiera na nie znaczący wpływ.

Podsumowanie

Związki pomiędzy podmiotami powiązanymi są naturalną cechą działalności handlowej i gospodarczej. Transakcje te odbywają się najczęściej na innych warunkach aniżeli miałoby to miejsce, gdyby jednostki te nie były ze sobą powiązane. Inne przyjęte kwoty jak i warunki takich transakcji mogą wpływać na zysk lub stratę  oraz sytuację finansową jednostki. Standard zwraca uwagę również na sytuację, kiedy to na sytuację finansową jednostki mogą wpływać związki pomiędzy podmiotami powiązanymi nawet wtedy, gdy transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi nie mają miejsca. Już samo istnienie związku może wpływać na transakcje jednostki z innymi podmiotami. Jednostka zależna może na przykład zakończyć związki z partnerem handlowym w momencie nabycia przez jednostkę dominującą innej jednostki zależnej w ramach tej samej grupy kapitałowej, prowadzącej taką samą działalność jak poprzedni partner handlowy. Z kolei dany podmiot może powstrzymać się od działań na skutek znaczącego wpływu innego podmiotu - jednostka zależna może na przykład otrzymać od swej jednostki dominującej zakaz prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Jak zostało zaznaczone w MSR 24 wiedza na temat transakcji i nierozliczonych sald należności, w tym zobowiązań jednostki oraz jej związków z podmiotami powiązanymi może wpływać na ocenę działalności jednostki przez użytkowników sprawozdania finansowego, w tym na ocenę ryzyka i szans stojących przed jednostką, dlatego tak ważne jest ujawnienie informacji na ten temat.