MSR 26 - Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych

14. 04. 2023 | Marzena Walkiewicz

MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych

W MSR 26 zostały ustalone zasady wyceny i ujawnień obowiązujących dla sprawozdań finansowych programów świadczeń emerytalnych. MSR 26 stanowi również uzupełnienie innego z międzynarodowym standardów - MSR 19 Świadczenia pracownicze.

Cel i zakres standardu

MSR 26 ma zastosowanie w odniesieniu do sprawozdań finansowych programów świadczeń emerytalnych, o ile jednostka sporządza takie sprawozdania.

Za Programy świadczeń emerytalnych uważa się porozumienia, w oparciu o które jednostka realizuje świadczenia na rzecz swoich pracowników, z chwilą rozwiązania stosunku pracy lub po tym, jeżeli takie świadczenia lub składki uiszczane na poczet świadczeń mogą być ustalone lub oszacowane przed przejściem pracownika na emeryturę, na udokumentowanej podstawie lub w oparciu o praktykę stosowaną w danej jednostce. Standard dotyczy rachunkowości oraz sprawozdawczości programów na potrzeby wszystkich uczestników traktowanych jako grupa. Nie dotyczy natomiast sporządzanych dla poszczególnych uczestników sprawozdań odnośnie do ich uprawnień emerytalnych.

Programy świadczeń emerytalnych mogą być programami określonych składek albo programami określonych świadczeń. Wiele programów wymaga tworzenia odrębnych funduszy, które mogą posiadać osobowość prawną i mogą funkcjonować za pośrednictwem instytucji powierniczych, do których odprowadza się składki i które następnie wypłacają świadczenia emerytalne. Niniejszy standard stosuje się niezależnie od tego, czy dany program świadczeń emerytalnych funkcjonuje za pośrednictwem funduszu i czy korzysta z instytucji powierniczych.

Standardu nie stosuje się do innych form świadczeń pracowniczych, takich jak odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy, wynagrodzenia odroczone, świadczenia urlopowe z tytułu długiego stażu pracy, specjalne programy świadczeń z tytułu wcześniejszego przechodzenia na emeryturę lub zwolnień grupowych, programy świadczeń w ramach opieki zdrowotnej i socjalnej lub programy świadczeń w formie premii. Niniejszy standard nie dotyczy również państwowych systemów ubezpieczeń społecznych.

Programy określonych składek

W myśl definicji zawartej w standardzie programy określonych składek to programy świadczeń emerytalnych, zgodnie z którymi kwoty, które mają zostać wypłacone jako świadczenia emerytalne, zależą od kwoty składek wpłaconych do funduszu oraz zysków wypracowanych dzięki inwestowaniu. Kwoty składek wpłacane są przez pracodawcę, uczestnika programu lub przez obydwie strony. Pracodawca spełniając swój obowiązek wpłaca składki na rzecz funduszu.

Celem sprawozdawczości programu określonych składek jest okresowe udostępnianie informacji o programie i wynikach inwestycyjnych.  Cel ten osiąga się zazwyczaj poprzez przedstawienie sprawozdania zawierającego:

a) opis ważniejszych działań podjętych w danym okresie oraz skutków ewentualnych zmian związanych z programem i uczestnictwem w nim oraz zmian zasad programu;

b) informacje o przeprowadzonych transakcjach i wynikach inwestycyjnych danego okresu oraz sytuacji finansowej programu na koniec okresu; oraz

c) opis polityki inwestycyjnej.

Sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych służy ich beneficjentom, których interesuje działanie programu, jako bezpośrednio wpływający na poziom ich przyszłych świadczeń. Uczestnicy programu chcą wiedzieć, czy składki zostały otrzymane i czy sprawuje się należytą kontrolę zapewniającą ochronę praw beneficjentów programu. Sprawozdawczość ta służy również pracodawcom, których interesuje skuteczne i rzetelne funkcjonowanie programu świadczeń emerytalnych.

Programy określonych świadczeń

Celem sprawozdawczości programów określonych świadczeń jest okresowe udostępnianie informacji na temat zasobów finansowych oraz działań programu, przydatne przy ocenie zmieniającego się w czasie związku pomiędzy gromadzeniem środków a świadczeniami programu. Do osiągniecia tego celu, jednostka powinna zawrzeć w sprawozdaniu następujące informacje:

• opis ważniejszych działań podjętych w danym okresie oraz skutków ewentualnych zmian związanych z programem i uczestnictwem w programie oraz jego zasadami i warunkami;
• informacje o przeprowadzonych transakcjach i wynikach inwestycyjnych danego okresu oraz sytuacji finansowej programu na koniec okresu;
• informacje aktuarialne stanowiące część sprawozdania lub przedstawione w odrębnym raporcie; oraz
• opis polityki inwestycyjnej.

Zgodnie z MSR 26 sprawozdanie finansowe programu określonych świadczeń powinno zawierać:

• zestawienie przedstawiające:
  • aktywa netto dostępne na potrzeby realizacji świadczeń;
  • aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych w podziale na świadczenia nabyte i jeszcze nienabyte; oraz
  • różnicę stanowiącą nadwyżkę lub niedobór; lub
  • zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, zawierające:
    • komentarz ujawniający aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych, w podziale na świadczenia nabyte i jeszcze nienabyte; lub
    • odnośnik do tego komentarza w załączonym raporcie aktuariusza.

Należy zaznaczyć, że z prowadzeniem programu określonych świadczeń wiąże się potrzeba okresowego korzystania z doradztwa aktuariusza w zakresie oceny kondycji finansowej programu, weryfikacji założeń oraz zalecanego poziomu przyszłych składek. Jeśli na dzień sporządzenia sprawozdania nie dokonano wyceny aktuarialnej, za podstawę przyjmuje się ostatnio dokonaną wycenę oraz podaje datę, na którą została dokonana.

Aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych

Standard wymienia dwie możliwości wyceny wartości bieżącej oczekiwanych płatności dokonywanych w ramach programu świadczeń emerytalnych. Można ją obliczyć i przedstawić przy wykorzystaniu bieżącego lub przewidywanego do czasu przejścia na emeryturę poziomu wynagrodzeń uczestników programu.

Zalety wyceny opartej na bieżącym poziomie wynagrodzeń są następujące:

• aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych, która jest sumą kwot przypadających na każdego uczestnika programu w danej chwili, obliczyć można w sposób bardziej obiektywny niż w razie wykorzystywania przewidywanego poziomu wynagrodzeń, ponieważ obliczenia oparte są na mniejszej liczbie założeń;
• zwiększenia kwot świadczeń wynikające ze wzrostu wynagrodzeń stają się obowiązkiem programu z chwilą wystąpienia wzrostu wynagrodzeń;
• kwota aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych obliczona przy wykorzystaniu bieżącego poziomu wynagrodzeń jest zasadniczo bardziej zbliżona do kwoty zobowiązań w momencie rozwiązania lub zaniechania realizacji programu.

Natomiast zalety przemawiające za przyjęciem rozwiązania opartego na przewidywanym poziomie wynagrodzeń są następujące:

• informacje finansowe przygotowywane są przy założeniu kontynuacji działalności, niezależnie od tego, czy trzeba przyjąć pewne założenia bądź dokonać oszacowań;
• dla programów opartych na wynagrodzeniach końcowych poziom świadczeń ustala się w oparciu o poziom wynagrodzenia w chwili przejścia na emeryturę lub w okresie bezpośrednio je poprzedzającym, stąd też wynagrodzenie, poziom składek oraz stopy zwrotu muszą być prognozowane;
• nieuwzględnienie prognoz dotyczących wynagrodzeń, w razie gdy kwota środków przeznaczonych na finansowanie powiązana jest przede wszystkim z prognozowanym poziomem wynagrodzeń, może mieć skutek w postaci wykazywania pozornego nadmiaru środków funduszowych lub wykazywania programu jako posiadającego wystarczające środki, podczas gdy faktycznie jest on niedofinansowany.

Sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych

MSR 26 określa sposób przedstawiania informacji na temat programów określonych świadczeń w sprawozdaniu finansowym. Informacje te  przedstawia się w jednym z poniżej przedstawionych układów, odzwierciedlających rozmaite sposoby ujawniania i prezentacji informacji aktuarialnych:

• w sprawozdaniu finansowym zamieszcza się zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń, aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych oraz wynikającą stąd nadwyżkę lub niedobór. Sprawozdanie finansowe z programu zawiera także zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń oraz zestawienie zmian aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. Sprawozdanie finansowe obejmować może również odrębny raport aktuariusza potwierdzający aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych;
• w sprawozdaniu finansowym zamieszcza się zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń oraz zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń. Aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych ujawnia się w informacji dodatkowej do sprawozdania. Sprawozdanie finansowe obejmować może również raport aktuariusza potwierdzający aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych; oraz
• w sprawozdaniu finansowym zamieszcza się zestawienie aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń oraz zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń. Aktuarialną wartość bieżącą świadczeń emerytalnych ujmuje się w odrębnym raporcie aktuarialnym.

Do sprawozdań finansowych można dołączyć również sprawozdanie instytucji powierniczej w postaci sprawozdania z działalności oraz sprawozdania z inwestycji.

Sprawozdanie finansowe programu świadczeń emerytalnych, niezależnie od tego, czy jest to program określonych świadczeń, czy program określonych składek, powinno zawierać ponadto następujące informacje:

• zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych na potrzeby realizacji świadczeń;
• opis ważniejszych zasad (polityki) rachunkowości; oraz
• opis programu i skutków wszelkich zmian w programie w trakcie okresu.

Dodatkowo sprawozdanie programu świadczeń emerytalnych zawierać powinno opis programu zamieszczony w sprawozdaniu finansowym albo w odrębnym raporcie. 

Podsumowanie

Sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych przekazuje informacje na temat działania programu i jego rzetelności. Informacje te są szczególnie istotne dla jego beneficjentów, dla których skutki jego działania wpływają bezpośrednio na wysokość ich przyszłych świadczeń, jak również dla pracodawcy, którzy monitorują skuteczność programu. Rachunkowość i sprawozdawczość pomaga w zachowaniu lepszej kontroli nad działaniem programu oraz nad zachowaniem jego rzetelności.