Darowizna w księgach rachunkowych

07. 08. 2024 | Marzena Walkiewicz

Darowizna może obejmować różne formy, takie jak środki pieniężne, towary, materiały, czy środki trwałe. Może nią być także nieodpłatne świadczenie usług na rzecz osób trzecich. Ustawodawca sprzyja darowiznom, pozwalając darczyńcom na obniżenie podatku dochodowego poprzez zwiększenie kosztów. Dodatkowo, takie działania mogą pomóc w budowaniu pozytywnego wizerunku firmy, zwiększając zaufanie kontrahentów. Należy jednak pamiętać, że kluczową cechą darowizny jest jej nieodpłatność. Umowa darowizny została uregulowana w artykułach 888-902 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tą umową, darczyńca zobowiązuje się do nieodpłatnego przekazania różnego rodzaju aktywów na rzecz obdarowanego. Sposób ujmowania darowizn w rachunkowości reguluje art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy o rachunkowości, który określa, jak należy klasyfikować koszty darczyńcy lub przychody obdarowanego w przypadku przekazania darowizny. Nieodpłatne przekazanie aktywów, takich jak środki trwałe, środki pieniężne, towary lub materiały, ujmuje się w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty lub przychody operacyjne, co oznacza koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki.

Jeśli darczyńca lub obdarowany prowadzą księgi rachunkowe, każde świadczenie, które zmniejsza lub zwiększa wartość ich majątku w wyniku przekazania lub otrzymania darowizny, musi być odpowiednio zaksięgowane. Ponieważ, zgodnie z zasadą, świadczeniu darczyńcy w postaci przekazanych aktywów nie towarzyszy ekwiwalentne świadczenie ze strony obdarowanego, przekazanie darowizny stanowi dla darczyńcy koszt, a dla obdarowanego jest przychodem. Warto podkreślić znaczenie braku równowartościowego świadczenia ze strony obdarowanego, co jest cechą charakterystyczną również dla innych umów, w których jedna ze stron dąży do wzbogacenia drugiej kosztem własnego majątku, uzyskując jedynie częściową odpłatność lub świadczenie o znacznie niższej wartości. Przykładem może być sprzedaż za cenę znacznie niższą od wartości rynkowej. W związku z tym, jedynie pełna odpłatność lub świadczenie o równowartości, jak w przypadku zamiany, wyklucza element darowizny w zawartych umowach.

Ewidencja i opodatkowanie darowizn u darczyńcy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy o rachunkowości, koszty związane z nieodpłatnym przekazaniem aktywów, w tym w formie darowizny, są traktowane jako koszty pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki i zaliczane do pozostałych kosztów operacyjnych. Oznacza to, że w księgach rachunkowych darczyńcy zmniejszenie aktywów przekazanych w formie darowizny powinno być ujęte po drugiej stronie na koncie 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761, które służy do ewidencji pozostałych kosztów operacyjnych.

Przekazanie towaru w formie darowizny

W przypadku nieodpłatnego przekazania towarów - ujęcie wydania ewidencjonujemy analogicznie w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:

Przykład. Jednostka przekazała towar o wartości 20.000 zł. Ewidencja w księgach rachunkowych wygląda następująco:

Strona WN konta 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 „Pozostałe koszty operacyjne”: 20.000 zł

Strona MA konta 330Konto 330 - Towary w hurcie (Aktywne) 330 „Towary”: 20.000 zł

Należy pamiętać, iż w sytuacji, gdy darowizna w postaci przekazania towarów nie ma zastosowania przy zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT - wówczas będzie to skutkować koniecznością opodatkowania przekazanych nieodpłatnie aktywów według stawki właściwej dla danego składnika majątku. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy darczyńca nabył dany towar z zamiarem przekazania go w formie darowizny i w związku z tym nie skorzystał z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W pozostałych przypadkach darczyńca jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego.

Darowizna w formie pieniężnej

Jedną z popularnych form przekazywania darowizny jest pomoc pieniężna. Nie istnieją jednak szczególne uregulowania ewidencji tego typu zdarzenia w księgach rachunkowych.

Przykład. Jednostka przekazała środki pieniężne w kwocie 20.000 zł na rachunek bankowy obdarowanego. Ewidencja w księgach rachunkowych wygląda następująco:

Strona WN konta 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 „Pozostałe koszty operacyjne”: 20.000 zł

Strona MA konta 130Konto 130 - Rachunek bieżący (Aktywne) 130 „Rachunek bieżący”: 20.000 zł

Środek trwały w formie darowizny

Przekazując środek trwały w drodze darowizny, darczyńca powinien dokonać ostatniego odpisu amortyzacyjnego najpóźniej w miesiącu przekazania, przed określeniem jego końcowej wartości, co wynika z literalnego brzmienia art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wartość środka trwałego przeznaczonego na darowiznę w momencie przekazania powinna być pomniejszona o dotychczasowe umorzenie.

1)     Ewidencja w przypadku całkowicie zamortyzowanego środka trwałego

Przykład. Jednostka przekazała środek trwały o wartości początkowej 10.000 zł, środek trwały został całkowicie zamortyzowany i jego wartość bilansowa wynosi 0. Ewidencja w księgach rachunkowych wygląda następująco:

Strona WN konta 070Konto 070 - Umorzenie środków trwałych (Pasywne) 070 „Umorzenie środków trwałych”: 10.000 zł

Strona MA konta 010Konto 010 - Środki trwałe (Aktywne) 010 „Środki trwałe”: 10.000 zł

W sytuacji, gdy środek trwały jest w całości zamortyzowany – to jego wartość w dniu przekazania nie obciąży kosztów operacyjnych darczyńcy.

W powyższych przypadkach, analogicznie do darowizny towaru - należy pamiętać o konieczności rozliczenia VAT – jeżeli jednostka przy nabyciu środka trwałego miała prawo do odliczenia podatku VAT – to przekazując go nieodpłatnie ma obowiązek odprowadzenia podatku VAT należnego. Kwotę podatku VAT należy ustalić od wartości rynkowej środka trwałego. Ewidencja w księgach rachunkowych wygląda następująco:

Strona WN konta 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 „Pozostałe koszty operacyjne”

Strona MA konta 222 „VAT należny”

Ewidencja i opodatkowanie darowizn u obdarowanego

Sposób ewidencji otrzymanego w darowiźnie składnika aktywów w księgach rachunkowych zależy od tego, czy obdarowany zaliczy go do aktywów obrotowych, takich jak materiały lub towary, czy też będzie to środek trwały lub środki pieniężne przelane na rachunek bankowy. Otrzymanie darowizny w postaci materiałów lub towarów jest ewidencjonowane jako zwiększenie wartości tych aktywów na odpowiednim koncie, a ich równowartość zwiększa pozostałe przychody operacyjne.

Przykład. Jednostka otrzymała towary o wartości 10.000 zł. Ewidencja w księgach rachunkowych wygląda następująco:

Strona WN konta 330Konto 330 - Towary w hurcie (Aktywne) 330 „Towary”: 10.000 zł

Strona MA konta 760Konto 760 - Pozostałe przychody operacyjne (Przychodowe) 760 „Pozostałe przychody operacyjne”: 10.000 zł

Należy pamiętać, że składniki majątku otrzymane w formie darowizny wprowadza się do ksiąg rachunkowych w wartości początkowej ustalonej na poziomie ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, czyli według cen rynkowych (wartości godziwej). Wynika to z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, zwłaszcza gdy został on przyjęty nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, jego wyceny dokonuje się na podstawie ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Najczęściej jednak w umowie darowizny ustala się wartość rynkową przekazanego przedmiotu, która może być podstawą do ujęcia tego aktywa w księgach rachunkowych jednostki obdarowanej.

Inaczej natomiast wygląda kwestia ujęcia otrzymanego w formie darowizny środka trwałego - w dniu otrzymania środka trwałego w drodze darowizny i przyjęcia do użytkowania należy wprowadzić go do ewidencji środków trwałych. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości - wartość otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych należy ująć w księgach rachunkowych. Przyjęte środki trwałe w drodze darowizny zaliczamy do rozliczeń międzyokresowych przychodów, przy czym kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych.

Przykład. Jednostka otrzymała nieodpłatnie środek trwały. W umowie darowizny wartość środka trwałego wynosiła 10.000 zł. Środek trwały został przyjęty do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych na podstawie dokumentu OT. Określono stawkę amortyzacji na poziomie 20%. Amortyzację rozpoczęto od następnego miesiąca.

1)     Wprowadzenie przyjętego środka trwałego

Strona WN konta 010Konto 010 - Środki trwałe (Aktywne) 010 „Środki trwałe”: 10.000 zł

Strona MA konta 840Konto 840 - Rezerwy (Pasywne) 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”: 10.000 zł

2)     Amortyzacja środka trwałego

Strona WN konta 400Konto 400 - Amortyzacja (Kosztowe) 400 „Amortyzacja”: 166,66 zł

Strona MA konta 070Konto 070 - Umorzenie środków trwałych (Pasywne) 070 „Umorzenie środków trwałych”: 166,66 zł

(10.000 zł * 20% / 12 miesięcy) = 166,66 zł (miesięczny odpis amortyzacyjny)

Strona WN konta 840Konto 840 - Rezerwy (Pasywne) 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”: 166,66 zł

Strona MA konta 760Konto 760 - Pozostałe przychody operacyjne (Przychodowe) 760 „Pozostałe przychody operacyjne”: 166,66 zł

Darowizna a kwestie podatkowe

Zasadniczo podatnik ma prawo odliczyć VAT naliczony od wydatków, które są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jeśli zatem przedmiot, który później został przekazany w formie darowizny, został pierwotnie zakupiony w celach handlowych, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu. Natomiast w sytuacji, gdy towary zostały ostatecznie przekazane w darowiźnie, zastosowanie ma art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się także nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)     przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)     wszelkie inne darowizny

W kwestii podatku dochodowego – zasadniczo darowizn oraz ofiar wszelkiego rodzaju nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, co wynika z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.